Apelação/Remessa Necessária Nº 5040910-98.2025.4.04.7100/RS
RELATOR: Desembargador Federal LEANDRO PAULSEN
RELATÓRIO
Trata-se de mandado de segurança, com pedido de liminar, impetrado por FLEMING SERVICOS EDUCACIONAIS LTDA., objetivando provimento jurisdicional para (...) reconhecer o direito líquido e certo para autorizar que a impetrante deduza do lucro tributável para fins de IRPJ o dobro das despesas com o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), nos termos da Lei n. 6.321/1976, afastando as restrições da Instrução Normativa SRF n. 267/2002 (art. 2º, § 2º), da Instrução Normativa RFB n. 1.700/2017 (art. 43, inciso I), do Decreto n. 9.580/2018 (art. 641) e do Decreto n. 10.854/2021 (art. 186 que alterou o art. 645, § 1º, incisos I e II, do Decreto n. 9.580/2018; e o art. 168), e antes do cálculo do adicional do imposto de renda da pessoa jurídica, limitado a 4% do imposto de renda devido – incluído o adicional, nos termos da fundamentação; f) Em sendo procedente o pedido, requer seja declarado o direito à compensação a ser procedida perante a via administrativa, observado o prazo prescricional de 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento, devidamente corrigidos pela Selic até a data do efetivo desembolso.
A liminar restou parcialmente deferida para determinar à autoridade impetrada: a) que se abstenha de adotar medidas de cobrança em virtude de o impetrante deduzir em dobro as despesas com o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) sobre o lucro tributável para fins de IRPJ, chegando-se, assim, ao lucro real sobre o qual é calculado o adicional do imposto de renda, aplicando-se a limitação de 4% (quatro por cento) sobre o total do imposto de renda devido, após a inclusão do adicional, nos termos da fundamentação; b) que se abstenha de aplicar a limitação fixada pelo art. 186 do Decreto 10.854/21 às deduções de despesas com o Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT promovidas pelo impetrante, obstando a adoção de medidas de cobrança em relação aos valores correspondentes, bem como para impedir que constituam impedimento à emissão de certidão de regularidade fiscal.
A autoridade impetrada prestou informações.
A União requereu seu ingresso no feito.
Sobreveio sentença que julgou procedente o pedido remanescente, forte no art. 487, I, do CPC, concedendo a segurança pleiteada, para reconhecer o direito da impetrante à dedução do dobro das despesas com o PAT sobre o lucro tributável, limitado a 4% do imposto devido, incluindo o adicional do imposto de renda, que deve ser calculado após as referidas deduções, e para afastar as restrições introduzidas pelo art. 186 do Decreto 10.854/21, bem como de proceder à compensação dos valores recolhidos indevidamente, atualizados na forma da fundamentação, observada a prescrição quinquenal.
Irresignada a União (Fazenda Nacional) recorreu da sentença.
Em suas razões, sustenta, em síntese, que discussão acerca da extensão do benefício criado pela Lei 6.321/1976, teria culminado na conclusão de que a dedução em dobro dos gastos com a alimentação de trabalhadores, no âmbito do PAT, deveria se dar sobre o lucro tributável, observado o limite de 4% do imposto de renda devido, que incluiria não apenas o tributo principal, mas também o respectivo adicional, previsto no art. 3º da Lei 9.532/1997, posicionamento aceito pela PGFN, por meio do Parecer SEI 268/2023/MF, de modo que, se a controvérsia se restringisse ao afastamento da forma de cálculo anteriormente prevista no art. 1º do Decreto 5/1991, já revogado, a União deixaria de interpor recurso contra a sentença proferida neste mandado de segurança. Todavia, a impetrante teria impugnado o Decreto 10.854/2021. No ponto, alega, em síntese, que a edição do art. 186 do Decreto 10.854/2021 não teria representado violação ao princípio da legalidade, porquanto existiria, nos arts. 1º e 2º da Lei 6.321/1976, autorização legislativa para que o Executivo regulamentasse e restringisse o benefício de dedução das despesas com o PAT de modo a priorizar os trabalhadores de baixa renda. A partir da Lei 14.442/2022, essa delegação seria ainda mais clara, nos termos dos caput do art. 1º da Lei 6.321/1976. Portanto, não haveria que se falar em ofensa ao princípio da legalidade, já que a atuação do Poder Executivo teria se dado dentro do espaço de conformação criado pelo legislador ao determinar a priorização dos trabalhadores de baixa renda. Por fim, tece considerações acerca da restituição indébito. Pugna pela reforma da sentença com a consequente condenação da impetrante, ao pagamento das despesas processuais, na forma do art. 82, § 2º, do CPC.
Apresentadas contrarrazões.
O MPF absteve-se de intervir quanto ao mérito do feito.
É o relatório.
VOTO
Preliminares
Admissibilidade
A apelação interposta apresenta-se formalmente regular e tempestiva.
Remessa necessária
Tratando-se de sentença concessiva de mandado de segurança, cabível a remessa necessária, nos termos do art. 14, §1º, da Lei. n. 12.016/2009.
Mérito - Limites à dedução do IRPJ
O art. 1º da Lei nº 6.321/76 permitiu a dedução, do lucro tributável, do dobro das despesas com o PAT, limitando a dedução a 5% do lucro (§1º).
Ao regulamentar a Lei nº 6.321/76, o Decreto nº 78.676/76 dispôs que o incentivo com o PAT, que deveria ser apurado "em valor equivalente à aplicação da alíquota cabível sobre a soma das despesas de custeio realizadas na execução de programas previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho", seria feita diretamente "através de dedução do imposto sobre a renda devido pelas pessoas jurídicas" (art. 1º), sendo que a dedução estava limitada a 5% do lucro tributável em cada exercício (§2º do art. 1º).
Depois, o Decreto nº 5, de 14 de janeiro de 1991, revogou o Decreto nº 78.676/76, e dispôs que poderia ser deduzido, do imposto de renda devido, o "valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período-base, em Programas de Alimentação do Trabalhador", mantendo o limite da dedução a 5% do lucro tributável (§2º do art. 1º).
Na sequência, em 21 de novembro de 1991, o Decreto nº 349 deu nova redação ao §2º do art. 2º do Decreto nº 5/91, dispondo que a dedução estava limitada a 5% do imposto devido em cada exercício.
Como a Lei nº 6.321/76 havia autorizado a dedução do lucro tributável (art. 1º, caput), os regulamentos não poderiam determinar que o incentivo com as despesas do PAT fosse deduzido diretamente do imposto de renda devido. Houve afronta ao princípio da legalidade, contrariando o disposto no art. 99 do CTN.
O art. 6º, I, da Lei 9.532/97 repetiu que as despesas em dobro com o PAT não podem exceder a 4% do IRPJ devido:
"Art. 6º Observados os limites específicos de cada incentivo e o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total das deduções de que tratam:
I - o art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento do imposto de renda devido;
...".
Ou seja, foi mantida a dedução do lucro tributável das despesas em dobro com o PAT e o limite que era de 5% do lucro tributável passou para 4% do IRPJ devido.
O Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, ao disciplinar os Incentivos à Participação em Programas Voltados ao Trabalhador, na Seção relativa aos Programas de Alimentação do Trabalhador, acerca da dedução do imposto devido, dispôs que a pessoa jurídica poderá deduzir, do IRPJ devido, "o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período de apuração" e que a dedução "está limitada a quatro por cento do imposto devido em cada período de apuração" (arts. 581 e 582).
Da mesma forma, o "caput" do art. 641, do Decreto nº 9.580/18, repetiu a previsão anterior, no sentido de que "A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto sobre a renda devido o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no período de apuração, no PAT, instituído pela Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976 , nos termos estabelecidos nesta Seção (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º) , e que a dedução ficaria "limitada a quatro por cento do imposto sobre a renda devido em cada período de apuração" (art. 642).
Como visto, nos termos da lei, as despesas em dobro com o PAT devem ser deduzidas do lucro tributável e não podem exceder a 4% do IRPJ devido.
Logo, o art. 581, do Decreto nº 3.000/99, e o art. 641, "caput", do Decreto nº 9.580/18, ao estabelecerem que a dedução é do valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio, flagrantemente violaram o princípio da legalidade, contrariando os artigos 97, IV e 99, do CTN.
Por fim, o Decreto nº 10.854 de 2021 modificou o § 1º do artigo 645 do Decreto nº 9.580/2018, passando a prever novas limitações ao benefício fiscal, in verbis:
Art. 645. Os programas de que trata esta Seção deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda e ficarão limitados àqueles contratados pela pessoa jurídica beneficiária (Lei nº 6.321, de 1976, art. 2º) .
§ 1º A dedução de que trata o art. 641: (Redação dada pelo Decreto nº 10.854, de 2021)
I - será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva; e (Incluído pelo Decreto nº 10.854, de 2021)
II - deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo. (Incluído pelo Decreto nº 10.854, de 2021)
A jurisprudência desta Corte é no sentido de reconhecer a ilegalidade das limitações impostas pelo referido diploma legal, consoante os precedentes abaixo:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321/76. DECRETO 10.854/2021.VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. 1. A Lei nº 6.321/76 assegura às empresas inscritas no PAT o direito de deduzir diretamente do lucro tributável o dobro das despesas com o programa de alimentação dos seus trabalhadores, desde que não ultrapasse a 4% do imposto devido, independentemente do valor da refeição fixado em atos normativos da RFB. 2. Tanto a Lei nº 6.321/76 como as leis posteriores, que disciplinaram a matéria, em nenhum momento estabeleceram limite relativo à faixa salarial dos empregados cuja alimentação é custeada e, tampouco, ao valor máximo do custo passível de dedução. 3. O Decreto nº 10.854/2021 limitou o incentivo fiscal concedido pela Lei nº 6.321/76, na medida em que o disciplinou de maneira diversa e extrapolou os limites do poder regulamentar, em afronta ao princípio da hierarquia das normas. (TRF4 5007583-46.2022.4.04.7205, SEGUNDA TURMA, Relatora MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, juntado aos autos em 23/08/2023)
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321, DE 1976. ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA. 1. A lei assegura às empresas inscritas no PAT o direito de deduzir, em dobro, as suas despesas com o programa de alimentação diretamente do lucro tributável e não do imposto devido. 2. Reconhecido o direito de deduzir do lucro tributável para apuração do IRPJ, o dobro das despesas que comprovadamente teve com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, nos exatos termos do que prevê o art. 1º da Lei nº6.321/76, com a dedução das despesas do PAT sobre o lucro tributável, ajustando-se a base de cálculo do IRPJ e respectivo adicional, a fim de verificar o valor que deveria ter sido pago e o que foi recolhido, observando a limitação de 4% do IRPJ devido, excluído o adicional. (TRF4 5014083-55.2022.4.04.7100, PRIMEIRA TURMA, Relator MARCELO DE NARDI, juntado aos autos em 27/10/2022)
MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. IRPJ. DEDUÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL. LEI Nº 6.321/76. LEI 9.532/97. ADICIONAL DO IRPJ. 1. A dedução das despesas com o PAT deve ocorrer sobre o lucro tributável, nos termos do art. 1º da Lei 6.321/76, e o limite máximo da dedução deve ser o de 4% (quatro por cento) sobre o imposto devido. 2. O Superior Tribunal de Justiça pacificou orientação de que "os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional" (EDcl no AgInt no REsp n. 1.775.844/SC, Primeira Turma, DJe de 24/2/2022). 3. O Decreto nº 10.854/2021 exorbitou o poder regulamentar ao impor restrições ao incentivo fiscal que a Lei nº 6.321/71 não previu. Precedentes da Corte. (TRF4 5020537-27.2022.4.04.7108, SEGUNDA TURMA, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, juntado aos autos em 25/10/2023)
Efetivamente, as disposições do Decreto nº 10.854/21 que impõem limitações à fruição do benefício fiscal do PAT, não previstas em lei, consubstanciam extrapolação do poder regulamentar, revestindo-se de ilegalidade.
Acrescento que, "A modificação da redação do art. 1º da Lei nº 6.321/1976 pela Medida Provisória nº 1.108/2022, convertida na Lei nº 14.442/22, ainda que tenha assegurado a possibilidade de o Poder Executivo, por meio de regulamento, dispor sobre limitações ao benefício fiscal, possui efeitos prospectivos e, portanto, não tem o condão de convalidar as ilegalidades que maculavam o atual Regulamento, editado sob a égide da antiga redação do art. 1º da Lei nº 6.321/1976." (TRF4 5049013-02.2022.4.04.7100, SEGUNDA TURMA, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, juntado aos autos em 09/10/2023)
Especificamente quanto ao adicional de IRPJ, a jurisprudência do STJ é no sentido de que os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional.
Nesse sentido:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR-PAT. FORMA DE CÁLCULO: DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA. AGRAVO INTERNO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. O entendimento do Superior Tribunal de Justiça é de que benefício fiscal instituído pelo art. 1º da Lei 6.321/1976, consubstanciado no desconto em dobro das despesas comprovadamente realizadas com o Programa de Alimentação do Trabalhador-PAT, deve se dar sobre o lucro tributável da pessoa jurídica, resultando, assim, no lucro real, sobre o qual deverá recair o adicional do imposto de renda, de modo que as deduções realizadas no momento da apuração do lucro real não interferem na integralidade prevista no § 4º do art. 3º da Lei 9.249/1995. Precedentes: AgInt no REsp n. 1.968.875/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 9/12/2022; e AgInt no REsp n. 1.948.804/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 27/1/2023. 2. Agravo interno da FAZENDA NACIONAL a que se nega provimento. (AgInt no REsp n. 1.801.706/SC, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado em 2/5/2023, DJe de 11/5/2023.)
Portanto, a Impetrante inscrita no PAT tem o direito de deduzir diretamente do lucro tributável o dobro das despesas com o programa de alimentação, previsto no art. 1º da Lei nº 6.321/76, sem as limitações previstas pelo artigo 186 do Decreto nº 10.854/21, desde que não ultrapasse a 4% do imposto devido, após a inclusão do adicional.
Compensação
Reconhecida a ocorrência de indébito tributário, faz jus o contribuinte à compensação dos tributos recolhidos a maior (Súmula 213 do STJ), condicionada ao trânsito em julgado da presente decisão judicial (art. 170-A do CTN), observando-se o disposto no art. 74 da Lei n.º 9.430/1996 e na IN nº 2055/21, assim como o período prescricional de que trata o art. 3º da LC nº 118/05 (quinquênio anterior ao ajuizamento da ação até seu trânsito em julgado).
No que toca à compensação cruzada, devem ser observadas as restrições do art. 26-A da Lei n.º 11.457/2002, incluído pela Lei n.º 13.670/2018, conforme regulamentação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN 2055/21).
O STF, assim como o STJ, têm entendido que a lei aplicável em matéria de compensação é aquela vigente da data do encontro de contas, entre créditos e débitos. São reiterados os precedentes do Supremo Tribunal Federal no sentido de que não existe direito adquirido a determinado regime jurídico, razão por que o contribuinte deve sujeitar-se aos limites da compensação segundo a lei vigente no momento do encontro de contas (STF, ARE 649.737, AIs 554.414, 649.389, 696.196).
As limitações, portanto, deverão ser observadas se este for o diploma legal vigente por ocasião da compensação.
Atualização monetária
Os créditos ficam sujeitos à atualização pela taxa SELIC a partir do mês seguinte ao do pagamento indevido (art. 39, § 4º, da Lei 9.250/95 c/c o art. 73 da Lei 9.532/97).
Prequestionamento
O enfrentamento das questões suscitadas em grau recursal, assim como a análise da legislação aplicável, são suficientes para prequestionar junto às instâncias Superiores os dispositivos que as fundamentam. Assim, considero prequestionada a matéria suscitada, especialmente o art. 6º, I, da Lei 9.532/97, os arts. 581 e 582, do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, os arts. 641 e 642, "caput", do Decreto nº 9.580/18, arts. 1° e 2° da Lei 6.321/1976, além do art. 84, IV, da Constituição Federal. Desse modo, evita-se a necessidade de oposição de embargos de declaração para esse exclusivo fim, o que evidenciaria finalidade procrastinatória do recurso, passível de cominação de multa (art. 1.026, § 2º, do CPC).
Consectários sucumbenciais
A União é isenta do pagamento de custas processuais no âmbito da Justiça Federal, devendo restituir, no entanto, os valores adiantados pela parte adversa a esse título, atualizados pelo IPCA (Lei n. 9.289/1996, art. 4º, I, e parágrafo único).
Sem honorários (art. 25 da Lei nº 12.016/2009).
Dispositivo
Ante o exposto, voto por negar provimento ao recurso da União e à remessa necessária.
Documento eletrônico assinado por LEANDRO PAULSEN, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://verificar.trf4.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 40005727494v4 e do código CRC ec6b5065.
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