Apelação/Remessa Necessária Nº 5012294-07.2025.4.04.7200/SC
RELATOR: Desembargador Federal LEANDRO PAULSEN
RELATÓRIO
O Senhor Desembargador Leandro Paulsen: Trata-se de mandado de segurança impetrado por W SUL LOGISTICA EM DUAS RODAS LTDA., objetivando, inclusive liminarmente, provimento jurisdicional para declarar o direito da Impetrante à dedução em dobro das despesas com o PAT do lucro tributável, de forma que tanto o IRPJ como seu adicional de 10% incidam sobre base de cálculo reduzida, nos termos do artigo 1º da Lei nº 6.321/76, afastando-se as seguintes restrições: a. dedução das despesas com o PAT, por uma vez e diretamente do IRPJ devido, imposta pelo artigo 641 do RIR/18; b. restrição do incentivo fiscal aos valores despendidos com a alimentação de trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos, limitada a dedução à parcela correspondente a, no máximo, um salário mínimo, imposta pelo artigo 645, § 1º, incisos I e II, do RIR/18; c. limitação de um valor unitário máximo para cada refeição, imposta pelo artigo 2º, §2º, da IN SRF nº 267/02; bem como o ressarcimento dos valores indevidamente recolhidos a esse título nos últimos 5 (cinco) anos, corrigidos pela Selic, a serem restituídos na via administrativa, após o trânsito em julgado, mediante compensação ou restituição, a critério da impetrante.
A liminar restou indeferida.
A autoridade impetrada prestou informações.
Sobreveio sentença que, afastada a preliminar de ausência de interesse processual (custo máximo da refeição), reconheceu a inadequação da via eleita no que diz respeito à restituição administrativa e julgou extinto o processo sem resolução do mérito quanto ao ponto, com base no artigo 485, inciso IV, do CPC; no mérito, concedeu a segurança (art. 487, inciso I do CPC), para: a) declarar o direito da impetrante à dedução em dobro das despesas com o PAT do lucro tributável, de forma que tanto o IRPJ como seu adicional de 10% incidam sobre base de cálculo reduzida, nos termos do artigo 1º da Lei nº 6.321/76, afastando-se as seguintes restrições: dedução das despesas com o PAT, por uma vez e diretamente do IRPJ devido, imposta pelo artigo 641 do RIR/18; restrição do incentivo fiscal aos valores despendidos com a alimentação de trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos, limitada a dedução à parcela correspondente a, no máximo, um salário mínimo, imposta pelo artigo 645, § 1º, incisos I e II, do RIR/18; limitação de um valor unitário máximo para cada refeição, imposta pelo artigo 2º, §2º, da IN SRF nº 267/02; e declarar o direito da impetrante de compensar, após o trânsito em julgado desta sentença e em procedimento administrativo perante a Receita Federal do Brasil, ou restituir em ação judicial própria, nas vias ordinárias, os valores recolhidos indevidamente, desde os cinco anos anteriores à propositura da ação, inclusive no curso do mandamus, acrescidos da taxa Selic.
Irresignada apela a União (Fazenda Nacional). Sustenta, em síntese, que o PAT foi criado, originariamente, para atender prioritariamente aos trabalhadores de baixa renda, conforme o art. 2º da Lei 6.321/1976. Pondera que a nova legislação regulamentadora (Decreto 10.854 de 2021), teria retomado a ideia original da lei instituidora (de 1976), ao estabelecer a dedutibilidade apenas com relação aos valores empregados no programa para os trabalhadores que recebam até 5 salários mínimos, o que estaria claro da leitura do art. 645 do Decreto 9.580/2018, ao conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda, de modo que a medida estaria de acordo com o texto constitucional que consagra dentre os direitos sociais, a alimentação (art. 6º da CF), bem como a legislação laboral que tem como enfoque primordial a proteção do hipossuficiente. Destaca que haveria devida pertinência temática do Decreto regulamentador com a prioridade legal traçada pelo art. 2º da Lei 6.321/1976. Requer o provimento do recurso para afirmar a legitimidade do art. 186 do Decreto 10.854/2021, que deu nova redação ao art. 645 ao Regulamento do Imposto de Renda de 2018 (Decreto 9.580/2018). Ademais, não haveria justificativa para que o Decreto 10.854/2021 não produzisse efeitos no mesmo exercício financeiro em que publicado, pois alterações como as ora discutidas não exigiriam a observância do princípio da anterioridade tributária.
Apresentadas contrarrazões.
O MPF deixou de emitir pronunciamento sobre o mérito em razão da ausência de interesse público a justificar sua intervenção.
É o relatório.
VOTO
1. Preliminar recursal
1.1. Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva.
1.2 Reexame necessário
Tratando-se de sentença concessiva de mandado de segurança, cabível a remessa necessária, nos termos do art. 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009.
2. Mérito
2.1 Programa de Alimentação do Trabalhador
As despesas com alimentação do trabalhador são consideradas despesas operacionais e, portanto, dedutíveis do lucro tributável, nos termos do art. 13, §1º, da Lei nº 9.249/95:
"Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964:
...
§ 1º Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados".
Se a impetrante estiver inscrita no Programa de Alimentação do Trabalhador, também terá direito à dedução específica, prevista na Lei nº 6.321/76. A dedução, portanto, poderá ocorrer em dobro.
O art. 1º da Lei 6.321/76 permitiu a dedução com as despesas do PAT. Dispôs que as pessoas jurídicas podem deduzir do lucro tributável, para fins do IRPJ, o dobro das despesas com o PAT. No entanto, o § 1º estabeleceu um limite para a dedução: "§ 1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável".
Embora a lei não trouxesse limites aos valores das refeições, atos normativos estabeleceram limitações ao custo unitário das refeições oferecidas pelas empresas vinculadas ao PAT, cuja ilegalidade acabou sendo reconhecida pela jurisprudência.
Com isto, a União, atendendo ao disposto no Ato Declaratório PGFN nº 13, de 1º/12/2008, publicado no DOU de 11/12/2008, seção I, pág. 61, tem reconhecido expressamente o pedido judicial quanto à ilegalidade da fixação de valores máximos para refeições oferecidas no âmbito do Programa de Alimentação do Trabalhador.
O ato declaratório tomou por base a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que a IN nº 143/86 teria extrapolado o poder regulamentar ao fixar valores máximos para as refeições oferecidas no âmbito do PAT.
Conforme a Solução de Consulta COSIT, nº 35 de 26 de novembro de 2013 (Publicado(a) no DOU de 03/12/2013, seção 1, página 44), "O Ato Declaratório PGFN nº 13, de 01 de dezembro de 2008, e o Parecer PGFN/CRJ nº 2623, de 13 de novembro de 2008, aprovado por Despacho do Ministério da Fazenda publicado no D.O.U. de 8 de dezembro de 2008, abrangem também a fixação de valores máximos para refeições oferecidas no âmbito do Programa de Alimentação do Trabalhador prevista no § 2º do art. 2º da IN SRF nº 267, de 23 de dezembro de 2002."
Logo, a IN 267/2002, ao fixar o custo máximo para cada refeição individual oferecida pelo PAT, impôs restrição ao comando legal, o qual permitiu o aproveitamento do incentivo, calculado sobre o custo efetivo, independentemente de qualquer limite.
A impetrante, portanto, tem o direito de apurar o incentivo com o PAT, previsto no art. 1º da Lei nº 6.321/76, independentemente do valor da refeição fixado em atos normativos da RFB.
Esclareço, de outra banda, que sobre o ponto a União não recorreu.
Fica mantida a sentença, no ponto.
2.2 Limites à dedução do IRPJ
O art. 1º da Lei nº 6.321/76 permitiu a dedução, do lucro tributável, do dobro das despesas com o PAT, limitando a dedução a 5% do lucro (§1º).
A Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, por sua vez, estabelece:
(...)
Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.
Art. 6º Observados os limites específicos de cada incentivo e o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total das deduções de que tratam:
I - o art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento do imposto de renda devido;
Como visto, nos termos da Lei, as despesas em dobro com o PAT devem ser deduzidas do lucro tributável e não podem exceder a 4% do IRPJ devido.
Por fim, o artigo 186 do Decreto nº 10.854 de 2021, modificou o § 1º do artigo 645 do Decreto nº 9.580/2018, passando a prever novas limitações ao benefício fiscal, in verbis:
Art. 645. Os programas de que trata esta Seção deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda e ficarão limitados àqueles contratados pela pessoa jurídica beneficiária (Lei nº 6.321, de 1976, art. 2º) .
§ 1º A dedução de que trata o art. 641: (Redação dada pelo Decreto nº 10.854, de 2021)
I - será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva; e (Incluído pelo Decreto nº 10.854, de 2021)
II - deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo. (Incluído pelo Decreto nº 10.854, de 2021)
A jurisprudência desta Corte é no sentido de reconhecer a ilegalidade das limitações impostas pelo referido diploma legal, consoante os precedentes abaixo:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321/76. DECRETO 10.854/2021.VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. 1. A Lei nº 6.321/76 assegura às empresas inscritas no PAT o direito de deduzir diretamente do lucro tributável o dobro das despesas com o programa de alimentação dos seus trabalhadores, desde que não ultrapasse a 4% do imposto devido, independentemente do valor da refeição fixado em atos normativos da RFB. 2. Tanto a Lei nº 6.321/76 como as leis posteriores, que disciplinaram a matéria, em nenhum momento estabeleceram limite relativo à faixa salarial dos empregados cuja alimentação é custeada e, tampouco, ao valor máximo do custo passível de dedução. 3. O Decreto nº 10.854/2021 limitou o incentivo fiscal concedido pela Lei nº 6.321/76, na medida em que o disciplinou de maneira diversa e extrapolou os limites do poder regulamentar, em afronta ao princípio da hierarquia das normas. (TRF4 5007583-46.2022.4.04.7205, SEGUNDA TURMA, Relatora MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, juntado aos autos em 23/08/2023)
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321, DE 1976. ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA. 1. A lei assegura às empresas inscritas no PAT o direito de deduzir, em dobro, as suas despesas com o programa de alimentação diretamente do lucro tributável e não do imposto devido. 2. Reconhecido o direito de deduzir do lucro tributável para apuração do IRPJ, o dobro das despesas que comprovadamente teve com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, nos exatos termos do que prevê o art. 1º da Lei nº6.321/76, com a dedução das despesas do PAT sobre o lucro tributável, ajustando-se a base de cálculo do IRPJ e respectivo adicional, a fim de verificar o valor que deveria ter sido pago e o que foi recolhido, observando a limitação de 4% do IRPJ devido, excluído o adicional. (TRF4 5014083-55.2022.4.04.7100, PRIMEIRA TURMA, Relator MARCELO DE NARDI, juntado aos autos em 27/10/2022)
MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. IRPJ. DEDUÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL. LEI Nº 6.321/76. LEI 9.532/97. ADICIONAL DO IRPJ. 1. A dedução das despesas com o PAT deve ocorrer sobre o lucro tributável, nos termos do art. 1º da Lei 6.321/76, e o limite máximo da dedução deve ser o de 4% (quatro por cento) sobre o imposto devido. 2. O Superior Tribunal de Justiça pacificou orientação de que "os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional" (EDcl no AgInt no REsp n. 1.775.844/SC, Primeira Turma, DJe de 24/2/2022). 3. O Decreto nº 10.854/2021 exorbitou o poder regulamentar ao impor restrições ao incentivo fiscal que a Lei nº 6.321/71 não previu. Precedentes da Corte. (TRF4 5020537-27.2022.4.04.7108, SEGUNDA TURMA, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, juntado aos autos em 25/10/2023)
Efetivamente, as disposições do Decreto nº 10.854/21 que impõem limitações à fruição do benefício fiscal do PAT, não previstas em lei, consubstanciam extrapolação do poder regulamentar, revestindo-se de ilegalidade.
Acrescento que, "A modificação da redação do art. 1º da Lei nº 6.321/1976 pela Medida Provisória nº 1.108/2022, convertida na Lei nº 14.442/22, ainda que tenha assegurado a possibilidade de o Poder Executivo, por meio de regulamento, dispor sobre limitações ao benefício fiscal, possui efeitos prospectivos e, portanto, não tem o condão de convalidar as ilegalidades que maculavam o atual Regulamento, editado sob a égide da antiga redação do art. 1º da Lei nº 6.321/1976." (TRF4 5049013-02.2022.4.04.7100, SEGUNDA TURMA, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, juntado aos autos em 09/10/2023)
Especificamente quanto ao adicional de IRPJ, a jurisprudência do STJ é no sentido de que os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional.
Nesse sentido:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR-PAT. FORMA DE CÁLCULO: DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA. AGRAVO INTERNO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. O entendimento do Superior Tribunal de Justiça é de que benefício fiscal instituído pelo art. 1º da Lei 6.321/1976, consubstanciado no desconto em dobro das despesas comprovadamente realizadas com o Programa de Alimentação do Trabalhador-PAT, deve se dar sobre o lucro tributável da pessoa jurídica, resultando, assim, no lucro real, sobre o qual deverá recair o adicional do imposto de renda, de modo que as deduções realizadas no momento da apuração do lucro real não interferem na integralidade prevista no § 4º do art. 3º da Lei 9.249/1995. Precedentes: AgInt no REsp n. 1.968.875/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 9/12/2022; e AgInt no REsp n. 1.948.804/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 27/1/2023. 2. Agravo interno da FAZENDA NACIONAL a que se nega provimento. (AgInt no REsp n. 1.801.706/SC, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado em 2/5/2023, DJe de 11/5/2023.)
Portanto, a Impetrante inscrita no PAT tem o direito de deduzir diretamente do lucro tributável o dobro das despesas com o programa de alimentação, previsto no art. 1º da Lei 6.321/76, sem as limitações previstas pelos Decretos 78.676/1976, 5/1991, 349/1991, 9.580/2018 e 10.854/2021, e Instrução Normativa 267/2002, desde que não ultrapasse a 4% do imposto devido, após a inclusão do adicional.
3. Compensação
Reconhecida a ocorrência de indébito tributário, faz jus o contribuinte à compensação dos tributos recolhidos a maior (Súmula 213 do STJ), condicionada ao trânsito em julgado da presente decisão judicial (art. 170-A do CTN), observando-se o disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996 e na IN 2055/21, assim como o período prescricional de que trata o art. 3º da LC 118/05 (quinquênio anterior ao ajuizamento da ação até seu trânsito em julgado).
No que toca à compensação cruzada, devem ser observadas as restrições do art. 26-A da Lei 11.457/2002, incluído pela Lei 13.670/2018, conforme regulamentação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN 2055/21).
O STF, assim como o STJ, têm entendido que a lei aplicável em matéria de compensação é aquela vigente da data do encontro de contas, entre créditos e débitos. São reiterados os precedentes do Supremo Tribunal Federal no sentido de que não existe direito adquirido a determinado regime jurídico, razão por que o contribuinte deve sujeitar-se aos limites da compensação segundo a lei vigente no momento do encontro de contas (STF, ARE 649.737, AIs 554.414, 649.389, 696.196).
As limitações, portanto, deverão ser observadas se este for o diploma legal vigente por ocasião da compensação.
4. Atualização monetária
Os créditos ficam sujeitos à atualização pela taxa SELIC a partir do mês seguinte ao do pagamento indevido (art. 39, § 4º, da Lei 9.250/95 c/c o art. 73 da Lei 9.532/97).
5. Prequestionamento
O enfrentamento das questões suscitadas em grau recursal, assim como a análise da legislação aplicável, são suficientes para prequestionar junto às instâncias Superiores os dispositivos que as fundamentam. Assim, considero prequestionada a matéria suscitada, especialmente o art. 6º, I, da Lei 9.532/97, os arts. 581 e 582, do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, os arts. 641 e 642, "caput", do Decreto nº 9.580/18 e Decreto 10.854 de 2021. Desse modo, evita-se a necessidade de oposição de embargos de declaração para esse exclusivo fim, o que evidenciaria finalidade procrastinatória do recurso, passível de cominação de multa (art. 1.026, § 2º, do CPC).
6. Consectários sucumbenciais
A União é isenta do pagamento de custas processuais no âmbito da Justiça Federal, devendo restituir, no entanto, os valores adiantados pela parte adversa a esse título, atualizados pelo IPCA (Lei 9.289/1996, art. 4º, I, e parágrafo único).
Sem honorários (art. 25 da Lei nº 12.016/2009).
7. Conclusão
Recurso da União desprovido.
Remessa necessária parcialmente provida para determinar que os créditos ficam sujeitos à atualização pela taxa SELIC a partir do mês seguinte ao do pagamento indevido (art. 39, § 4º, da Lei 9.250/95 c/c o art. 73 da Lei 9.532/97).
Dispositivo
Ante o exposto, voto por negar provimento à apelação e dar parcial provimento à remessa necessária.
Documento eletrônico assinado por LEANDRO PAULSEN, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://verificar.trf4.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 40005531667v5 e do código CRC cd25326b.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): LEANDRO PAULSEN
Data e Hora: 19/12/2025, às 08:11:13