Apelação/Remessa Necessária Nº 5006999-07.2025.4.04.7000/PR
RELATOR: Desembargador Federal LEANDRO PAULSEN
RELATÓRIO
O Senhor Desembargador Leandro Paulsen: Trata-se de mandado de segurança impetrado por VIVENSIS INDUSTRIA E COMERCIO LTDA, objetivando provimento jurisdicional "para fins de declarar e assegurar o direito líquido e certo da Impetrante de COMPUTAR, para fins de apuração do IRPJ, o incentivo do PAT tal qual especificado no art. 1º da Lei nº 6.321/76, a dedução em dobro das despesas comprovadamente realizadas com o PAT na apuração do lucro tributável, incluindo-se tanto a alíquota de 15%, quanto o adicional de 10% do IRPJ. e) Em consequência do deferimento de quaisquer dos pedidos iniciais, requer seja determinada a repetição do indébito, dos valores recolhidos a maior, devidamente atualizado pela taxa SELIC, desde o pagamento indevido, observado o prazo prescricional de 5 (cinco) anos aplicável, conforme artigo 168 do Código Tribunal Nacional".
A União requereu seu ingresso no feito.
A autoridade impetrada prestou informações.
Sobreveio sentença que julgou procedente o pedido e concedeu a segurança, nos termos do artigo 487, inciso I, do CPC, para o fim de: a) declarar o direito da Impetrante de aproveitar o benefício fiscal do PAT tal como previsto nas Leis nos 6.321/76 (art. 1º) e 9.532/97 (arts. 5º e 6º, I), sem as restrições dos Decretos nºs 78.676/76, 5/91, 349/91, 9.580/18, 10.854/2021 e na Instrução Normativa nº 267/02, permitindo-se deduzir do lucro tributável o equivalente ao dobro do total das despesas realizadas no âmbito do PAT, limitada a 4% do imposto devido (normal e adicional); b) compensar os valores indevidamente recolhidos a título de IRPJ, desde os cinco exercícios anteriores à impetração do presente Mandado de Segurança, inclusive no curso desta ação, devidamente atualizados pela SELIC desde os recolhimentos indevidos (art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95).
Irresignada apela a União (Fazenda Nacional). Sustenta, em síntese, ser imperioso o devido distinguishing, tendo em vista que a controvérsia não teria relação com a limitação de dedução dos gastos com o programa de alimentação do trabalhador (PAT) via ato infralegal. Alega que embora a redação original do caput do art. 1º da Lei 6.321/76 tenha estabelecido que a dedução do dobro dos gastos com o PAT recairia sobre o “lucro tributável”, as normas posteriores (arts. 5º e 6, I, da Lei 9.532, de 1997) inovaram o mundo jurídico e derrogaram a norma originária nesse ponto, estabelecendo que a dedução deve recair sobre o "imposto devido". Pondera que na apuração da dedução do PAT, não deve ser considerada a parcela adicional do imposto de renda da pessoa jurídica, na medida em que em relação a tal valor a lei não admitiria qualquer espécie de dedução. Defende a legalidade do Decreto 10.854/2021 argumentando que, a partir da leitura conjunta dos arts. 1°, caput, e 2°, caput, da Lei n° 6.321/1976, infere-se que o Legislativo delegou ao Executivo a prerrogativa de regulamentar o benefício fiscal de dedução das despesas com o PAT, de forma a priorizar os trabalhadores de baixa renda. Argumenta que haveria, assim, autorização legislativa para que o Executivo pudesse, por meio de decreto, estabelecer regras que garantissem o atendimento prioritário dos trabalhadores mais vulneráveis e que, com base nessa autorização, foi editado o Decreto 10.854/2021, que alterou a redação do § 1° do art. 645 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 9.580/2018). Portanto, não haveria que se falar em ofensa ao princípio da legalidade, já que a atuação do Poder Executivo teria se dado dentro do espaço de conformação criado pelo Legislativo ao determinar a priorização dos trabalhadores de baixa renda. Por fim, alega a inexistência de violação à anterioridade de exercício. Pugna pela reforma da sentença.
Em contrarrazões, a impetrante requer a manutenção da sentença.
O MPF deixou de intervir quanto ao mérito.
É o relatório.
VOTO
1. Preliminar recursal
1.1 Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva.
1.2 Reexame necessário
Tratando-se de sentença concessiva de mandado de segurança, cabível a remessa necessária, nos termos do art. 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009.
2. Mérito
2.1 Programa de Alimentação do Trabalhador
As despesas com alimentação do trabalhador são consideradas despesas operacionais e, portanto, dedutíveis do lucro tributável, nos termos do art. 13, §1º, da Lei nº 9.249/95:
"Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964:
...
§ 1º Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados".
Se a impetrante estiver inscrita no Programa de Alimentação do Trabalhador, também terá direito à dedução específica, prevista na Lei nº 6.321/76. A dedução, portanto, poderá ocorrer em dobro.
O art. 1º da Lei 6.321/76 permitiu a dedução com as despesas do PAT. Dispôs que as pessoas jurídicas podem deduzir do lucro tributável, para fins do IRPJ, o dobro das despesas com o PAT. No entanto, o §1º estabeleceu um limite para a dedução: " § 1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável".
Embora a lei não trouxesse limites aos valores das refeições, atos normativos estabeleceram limitações ao custo unitário das refeições oferecidas pelas empresas vinculadas ao PAT, cuja ilegalidade acabou sendo reconhecida pela jurisprudência.
Com isto, a União, atendendo ao disposto no Ato Declaratório PGFN nº 13, de 1º/12/2008, publicado no DOU de 11/12/2008, seção I, pág. 61, tem reconhecido expressamente o pedido judicial quanto à ilegalidade da fixação de valores máximos para refeições oferecidas no âmbito do Programa de Alimentação do Trabalhador.
O ato declaratório tomou por base a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que a IN nº 143/86 teria extrapolado o poder regulamentar ao fixar valores máximos para as refeições oferecidas no âmbito do PAT.
Conforme a Solução de Consulta COSIT, nº 35 de 26 de novembro de 2013 (Publicado(a) no DOU de 03/12/2013, seção 1, página 44), "O Ato Declaratório PGFN nº 13, de 01 de dezembro de 2008, e o Parecer PGFN/CRJ nº 2623, de 13 de novembro de 2008, aprovado por Despacho do Ministério da Fazenda publicado no D.O.U. de 8 de dezembro de 2008, abrangem também a fixação de valores máximos para refeições oferecidas no âmbito do Programa de Alimentação do Trabalhador prevista no § 2º do art. 2º da IN SRF nº 267, de 23 de dezembro de 2002."
Logo, a IN 267/2002, ao fixar o custo máximo para cada refeição individual oferecida pelo PAT, impôs restrição ao comando legal, o qual permitiu o aproveitamento do incentivo, calculado sobre o custo efetivo, independentemente de qualquer limite.
A impetrante, portanto, tem o direito de apurar o incentivo com o PAT, previsto no art. 1º da Lei nº 6.321/76, independentemente do valor da refeição fixado em atos normativos da RFB.
Esclareço, de outra banda, que sobre o ponto a União não recorreu.
Fica mantida a sentença, no ponto.
2.2 Limites à dedução do IRPJ
O art. 1º da Lei nº 6.321/76 permitiu a dedução, do lucro tributável, do dobro das despesas com o PAT, limitando a dedução a 5% do lucro (§1º).
Ao regulamentar a Lei 6.321/76, o Decreto 78.676/76 dispôs que o incentivo com o PAT, que deveria ser apurado "em valor equivalente à aplicação da alíquota cabível sobre a soma das despesas de custeio realizadas na execução de programas previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho", seria feita diretamente "através de dedução do imposto sobre a renda devido pelas pessoas jurídicas" (art. 1º), sendo que a dedução estava limitada a 5% do lucro tributável em cada exercício (§2º do art. 1º).
Depois, o Decreto 5, de 14 de janeiro de 1991, revogou o Decreto nº 78.676/76, e dispôs que poderia ser deduzido, do imposto de renda devido, o "valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período-base, em Programas de Alimentação do Trabalhador", mantendo o limite da dedução a 5% do lucro tributável (§2º do art. 1º).
Na sequência, em 21 de novembro de 1991, o Decreto 349 deu nova redação ao §2º do art. 2º do Decreto 5/91, dispondo que a dedução estava limitada a 5% do imposto devido em cada exercício.
Como a Lei 6.321/76 havia autorizado a dedução do lucro tributável (art. 1º, caput), os regulamentos não poderiam determinar que o incentivo com as despesas do PAT fosse deduzido diretamente do imposto de renda devido. Houve afronta ao princípio da legalidade, contrariando o disposto no art. 99 do CTN.
O art. 6º, I, da Lei 9.532/97 repetiu que as despesas em dobro com o PAT não podem exceder a 4% do IRPJ devido:
"Art. 6º Observados os limites específicos de cada incentivo e o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total das deduções de que tratam:
I - o art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento do imposto de renda devido;
...".
Ou seja, foi mantida a dedução do lucro tributável das despesas em dobro com o PAT e o limite que era de 5% do lucro tributável passou para 4% do IRPJ devido.
O Decreto 3.000, de 26 de março de 1999, ao disciplinar os Incentivos à Participação em Programas Voltados ao Trabalhador, na Seção relativa aos Programas de Alimentação do Trabalhador, acerca da dedução do imposto devido, dispôs que a pessoa jurídica poderá deduzir, do IRPJ devido, "o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período de apuração" e que a dedução "está limitada a quatro por cento do imposto devido em cada período de apuração" (arts. 581 e 582).
Da mesma forma, o "caput" do art. 641, do Decreto nº 9.580/18, repetiu a previsão anterior, no sentido de que "A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto sobre a renda devido o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no período de apuração, no PAT, instituído pela Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976 , nos termos estabelecidos nesta Seção (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º) , e que a dedução ficaria "limitada a quatro por cento do imposto sobre a renda devido em cada período de apuração" (art. 642).
Como visto, nos termos da lei, as despesas em dobro com o PAT devem ser deduzidas do lucro tributável e não podem exceder a 4% do IRPJ devido.
Logo, o art. 581, do Decreto nº 3.000/99, e o art. 641, "caput", do Decreto nº 9.580/18, ao estabelecerem que a dedução é do valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio, flagrantemente violaram o princípio da legalidade, contrariando os artigos 97, IV e 99, do CTN.
Ademais, o Decreto 10.854 de 2021 modificou o § 1º do artigo 645 do Decreto 9.580/2018, passando a prever novas limitações ao benefício fiscal, in verbis:
Art. 645. Os programas de que trata esta Seção deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda e ficarão limitados àqueles contratados pela pessoa jurídica beneficiária (Lei nº 6.321, de 1976, art. 2º) .
§ 1º A dedução de que trata o art. 641: (Redação dada pelo Decreto nº 10.854, de 2021)
I - será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva; e (Incluído pelo Decreto nº 10.854, de 2021)
II - deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo. (Incluído pelo Decreto nº 10.854, de 2021)
A jurisprudência desta Corte é no sentido de reconhecer a ilegalidade das limitações impostas pelo referido diploma legal, consoante os precedentes abaixo:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321/76. DECRETO 10.854/2021.VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. 1. A Lei nº 6.321/76 assegura às empresas inscritas no PAT o direito de deduzir diretamente do lucro tributável o dobro das despesas com o programa de alimentação dos seus trabalhadores, desde que não ultrapasse a 4% do imposto devido, independentemente do valor da refeição fixado em atos normativos da RFB. 2. Tanto a Lei nº 6.321/76 como as leis posteriores, que disciplinaram a matéria, em nenhum momento estabeleceram limite relativo à faixa salarial dos empregados cuja alimentação é custeada e, tampouco, ao valor máximo do custo passível de dedução. 3. O Decreto nº 10.854/2021 limitou o incentivo fiscal concedido pela Lei nº 6.321/76, na medida em que o disciplinou de maneira diversa e extrapolou os limites do poder regulamentar, em afronta ao princípio da hierarquia das normas. (TRF4 5007583-46.2022.4.04.7205, SEGUNDA TURMA, Relatora MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, juntado aos autos em 23/08/2023)
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321, DE 1976. ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA. 1. A lei assegura às empresas inscritas no PAT o direito de deduzir, em dobro, as suas despesas com o programa de alimentação diretamente do lucro tributável e não do imposto devido. 2. Reconhecido o direito de deduzir do lucro tributável para apuração do IRPJ, o dobro das despesas que comprovadamente teve com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, nos exatos termos do que prevê o art. 1º da Lei nº6.321/76, com a dedução das despesas do PAT sobre o lucro tributável, ajustando-se a base de cálculo do IRPJ e respectivo adicional, a fim de verificar o valor que deveria ter sido pago e o que foi recolhido, observando a limitação de 4% do IRPJ devido, excluído o adicional. (TRF4 5014083-55.2022.4.04.7100, PRIMEIRA TURMA, Relator MARCELO DE NARDI, juntado aos autos em 27/10/2022)
MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. IRPJ. DEDUÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL. LEI Nº 6.321/76. LEI 9.532/97. ADICIONAL DO IRPJ. 1. A dedução das despesas com o PAT deve ocorrer sobre o lucro tributável, nos termos do art. 1º da Lei 6.321/76, e o limite máximo da dedução deve ser o de 4% (quatro por cento) sobre o imposto devido. 2. O Superior Tribunal de Justiça pacificou orientação de que "os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional" (EDcl no AgInt no REsp n. 1.775.844/SC, Primeira Turma, DJe de 24/2/2022). 3. O Decreto nº 10.854/2021 exorbitou o poder regulamentar ao impor restrições ao incentivo fiscal que a Lei nº 6.321/71 não previu. Precedentes da Corte. (TRF4 5020537-27.2022.4.04.7108, SEGUNDA TURMA, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, juntado aos autos em 25/10/2023)
Efetivamente, as disposições do Decreto 10.854/21 que impõem limitações à fruição do benefício fiscal do PAT, não previstas em lei, consubstanciam extrapolação do poder regulamentar, revestindo-se de ilegalidade.
Acrescento que, "A modificação da redação do art. 1º da Lei nº 6.321/1976 pela Medida Provisória nº 1.108/2022, convertida na Lei nº 14.442/22, ainda que tenha assegurado a possibilidade de o Poder Executivo, por meio de regulamento, dispor sobre limitações ao benefício fiscal, possui efeitos prospectivos e, portanto, não tem o condão de convalidar as ilegalidades que maculavam o atual Regulamento, editado sob a égide da antiga redação do art. 1º da Lei nº 6.321/1976." (TRF4 5049013-02.2022.4.04.7100, SEGUNDA TURMA, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, juntado aos autos em 09/10/2023)
Especificamente quanto ao adicional de IRPJ, a jurisprudência do STJ é no sentido de que os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional.
Nesse sentido:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR-PAT. FORMA DE CÁLCULO: DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA. AGRAVO INTERNO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. O entendimento do Superior Tribunal de Justiça é de que benefício fiscal instituído pelo art. 1º da Lei 6.321/1976, consubstanciado no desconto em dobro das despesas comprovadamente realizadas com o Programa de Alimentação do Trabalhador-PAT, deve se dar sobre o lucro tributável da pessoa jurídica, resultando, assim, no lucro real, sobre o qual deverá recair o adicional do imposto de renda, de modo que as deduções realizadas no momento da apuração do lucro real não interferem na integralidade prevista no § 4º do art. 3º da Lei 9.249/1995. Precedentes: AgInt no REsp n. 1.968.875/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 9/12/2022; e AgInt no REsp n. 1.948.804/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 27/1/2023. 2. Agravo interno da FAZENDA NACIONAL a que se nega provimento. (AgInt no REsp n. 1.801.706/SC, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado em 2/5/2023, DJe de 11/5/2023.)
Portanto, a Impetrante inscrita no PAT tem o direito de deduzir diretamente do lucro tributável o dobro das despesas com o programa de alimentação, previsto no art. 1º da Lei 6.321/76, sem as limitações previstas pelos Decretos 78.676/1976, 5/1991, 349/1991, 9.580/2018 e 10.854/2021, e Instrução Normativa 267/2002, desde que não ultrapasse a 4% do imposto devido, após a inclusão do adicional.
3. Compensação
Reconhecida a ocorrência de indébito tributário, faz jus o contribuinte à compensação dos tributos recolhidos a maior (Súmula 213 do STJ), condicionada ao trânsito em julgado da presente decisão judicial (art. 170-A do CTN), observando-se o disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996 e na IN 2055/21, assim como o período prescricional de que trata o art. 3º da LC 118/05 (quinquênio anterior ao ajuizamento da ação até seu trânsito em julgado).
No que toca à compensação cruzada, devem ser observadas as restrições do art. 26-A da Lei 11.457/2002, incluído pela Lei 13.670/2018, conforme regulamentação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN 2055/21).
O STF, assim como o STJ, têm entendido que a lei aplicável em matéria de compensação é aquela vigente da data do encontro de contas, entre créditos e débitos. São reiterados os precedentes do Supremo Tribunal Federal no sentido de que não existe direito adquirido a determinado regime jurídico, razão por que o contribuinte deve sujeitar-se aos limites da compensação segundo a lei vigente no momento do encontro de contas (STF, ARE 649.737, AIs 554.414, 649.389, 696.196).
As limitações, portanto, deverão ser observadas se este for o diploma legal vigente por ocasião da compensação.
4. Atualização monetária
Os créditos ficam sujeitos à atualização pela taxa SELIC a partir do mês seguinte ao do pagamento indevido (art. 39, § 4º, da Lei 9.250/95 c/c o art. 73 da Lei 9.532/97), respeitada a prescrição quinquenal (art. 3º da LC 118/05).
5. Prequestionamento
O enfrentamento das questões suscitadas em grau recursal, assim como a análise da legislação aplicável, são suficientes para prequestionar junto às instâncias Superiores os dispositivos que as fundamentam. Assim, considero prequestionada a matéria suscitada, especialmente o art. 6º, I, da Lei 9.532/97, os arts. 581 e 582, do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, os arts. 641 e 642, "caput", do Decreto nº 9.580/18 e Decreto 10.854 de 2021. Desse modo, evita-se a necessidade de oposição de embargos de declaração para esse exclusivo fim, o que evidenciaria finalidade procrastinatória do recurso, passível de cominação de multa (art. 1.026, § 2º, do CPC).
6. Consectários sucumbenciais
A União é isenta do pagamento de custas processuais no âmbito da Justiça Federal, devendo restituir, no entanto, os valores adiantados pela parte adversa a esse título, atualizados pelo IPCA (Lei 9.289/1996, art. 4º, I, e parágrafo único).
Sem honorários (art. 25 da Lei nº 12.016/2009).
Dispositivo
Ante o exposto, voto por negar provimento à apelação da União e à remessa necessária.
Documento eletrônico assinado por LEANDRO PAULSEN, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico http://www.trf4.jus.br/trf4/processos/verifica.php, mediante o preenchimento do código verificador 40005337166v5 e do código CRC cfaf2865.
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Signatário (a): LEANDRO PAULSEN
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