APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 2003.72.01.001184-1/SC
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RELATOR |
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Des. Federal DIRCEU DE ALMEIDA SOARES |
APELANTE |
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IND/ SCHNEIDER S/A e outros |
ADVOGADO |
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Joao Joaquim Martinelli e outros |
APELADO |
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UNIAO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL) |
ADVOGADO |
: |
Dolizete Fátima Michelin |
VOTO
Insurgem-se as impetrantes contra as alterações empreendidas pela Lei n.º 10.637/02, sob o argumento de que tais disposições implicam em aumento excessivo da carga tributária devida a título de contribuição ao PIS pelas empresas prestadoras de serviços. Alegam que: a) a não-cumulatividade, tal como prevista, beneficia quase que exclusivamente as empresas comerciais, em ofensa ao princícpio isonômico, visto que não possuem despesas significativas com a compra de insumos; b) a ampliação do conceito de faturamento operada pelas Leis n.º 9.718, de 1998 e Lei 10.637/02 somente poderia ser empreendida mediante Lei Complementar; c) no aspecto formal, a ocorrência de violação ao art. 246 da CF/88, ao argumento de que o art. 195 da CF foi objeto de alteração pela Emenda Constitucional n.º 20, de 1998, não podendo ser regulamentado pela Medida Provisória n.º 66/02; d) a Lei 10.637/02 só poderia entrar em vigor 90 dias após a data da sua publicação (31.12.02), visto que promoveu alteração substancial na base de cálculo do PIS, ao restringir as despesas passíveis de creditamente previstas originalmente na MP 66/02.
Primeiramente, cumpre afastar a alegação das impetrantes de que a nova configuração da contribuição ao PIS exigida das empresas prestadoras de serviços acarretaria em ofensa ao princípio da isonomia. Com efeito, mesmo se admitindo que houve aumento na carga tributária em vista da majoração de alíquota da exação e da restrição das despesas passíveis de creditamento, é imperioso ressaltar que tais modificações empreendidas pela Lei nº 10.637/02 atingem a todos contribuintes integrantes do mesmo segmento empresarial das impetrantes, inexistindo, por conseguinte, malferimento ao preceito isonômico.
a) Da não-cumulativade da contribuição ao PIS
A Medida Provisória n.º 66, de 29.08.02 (convertida na Lei n.º 10.637/02) estabeleceu a não-cumulatividade em seu inciso II do art. 3º, dispondo in verbis:
"Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços utilizados como insumo (1) na fabricação de produtos destinados à venda ou (2) na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;
(...)"
A Lei n.º 10.637, de 31.12.02, modificou a redação do dispositivo que passou a apresentar a seguinte redação:
"Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;
(...)"
Com o escopo de interpretar os dispositivos, a Receita Federal editou o Ato Declaratório Interpretativo n.º 02, de 14.03.03, dispondo:
"Art. 1º. A partir de 1º de dezembro de 2002, as pessoas jurídicas submetidas à incidência não-cumulativa do PIS/Pasep poderão descontar créditos calculados em relação a bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à:
I - venda; e,
II - prestação de serviços."
Contudo, com a edição do art. 25 da Lei 10.684, de 30.05.03, o inciso II, em exame, voltou a apresentar a redação original da MP 66/02, com efeitos a partir de 01.02.2003, consoante determina o art. 29-II da Lei 10.684/03.
"II - bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;"
Consoante dicção dos dispositivos em análise, impende observar a sutil, contudo, relevante distinção, no que pertine à determinação dos descontos passíveis de creditamento. De acordo com a redação da Lei n.º 10.637/02, somente se admitia o crédito de insumos (bens ou serviços) utilizados na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços.
Por outro lado, nos termos em que definida a não-cumulatividade, conforme a redação original da MP n.º 66, reprisada na Lei n.º 10.684/03, se admite o crédito de insumos (bens e serviços) utilizados na fabricação de produtos destinados à venda, ou na prestação de serviços. Verifica-se, nesse caso, a possibilidade de a empresa prestadora de serviços ser contemplada com o crédito decorrente da aquisição de insumos (bens e serviços).
De qualquer modo, ambos os dispositivos irradiaram efeitos em períodos determinados e distintos, conforme veremos no tópico pertinente a contagem do prazo da anterioridade nonagesimal.
c) Ampliação do conceito de faturamento: desnecessidade de lei complementar
O Supremo Tribunal Federal já assentou que é necessário lei complementar somente para a criação de outras fontes para a seguridade social, nos termos do parágrafo 4º do art. 195 da Constituição Federal. No tocante àquelas explicitadas nos incisos do art. 195, será suficiente a lei ordinária.
No que diz respeito à contribuição ao PIS, cumpre referir que a Constituição de 1988 não dispôs que fosse apenas nos termos da lei instituidora (a Lei Complementar nº 7, de 1970). De fato, não houve a constitucionalização da aludida lei, o que ensejaria a viabilidade de alteração dos aspectos da hipótese de incidência do referido tributo apenas através de emenda constitucional. Robora com tal entendimento a expressão "criado pela LC 07/70", a afastar a necessidade de manutenção do perfil da exação nos termos ou de acordo com o referido diploma; pelo contrário, consta no corpo do art. 239 a expressão "nos termos que a lei dispuser", acarretando, explicitamente, a possibilidade de edição de norma infraconstitucional para regular a espécie.
É mister mencionar, portanto, que a categoria de veículo normativo apto a alterar o desenho da contribuição para o PIS é a lei ordinária. A Lei Complementar 07/70 foi recepcionada deste modo e, assim, pode ser alterada por instrumento de mesmo grau. A sede constitucional do PIS, como já foi referido, não é o art. 195, em seus incisos I a III ou no § 4º, sendo irrelevante a leitura do mesmo para a solução do caso em comento. Conforme já admitiu o Supremo Tribunal Federal, em voto da lavra do Ministro Carlos Velloso:
"O PIS e o PASEP passam, por força do disposto no art. 239 da Constituição, a ter destinação previdenciária. Por tal razão, as incluímos entre as contribuições de seguridade social. (...) A norma matriz das contribuições sociais, bem assim das contribuições de intervenção e das contribuições corporativas, é o art. 149 da Constituição. O art. 149 sujeita tais contribuições, todas elas, à lei complementar de normas gerais (art. 146, III). Isto, entretanto, não quer dizer, também já falamos, que somente a lei complementar pode instituir tais contribuições. Elas se sujeitam, é certo, à lei complementar de normas gerais. Todavia, porque não são impostos, não há necessidade de que a lei complementar defina seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, a). Somente para aqueles que entendem que a contribuição é imposto é que a exigência teria cabimento. (...) As contribuições de seguridade social que exigem, para a sua instituição, lei complementar são as denominadas 'outras de seguridade social', previstas no § 4º do art. 195 da Constituição Federal, cuja criação está condicionada à observância da técnica da competência residual da União" (CF, art. 154, I, ex vi do § 4º do art. 195). (RE nº 138284-CE, j. 01-07-92, RTJ 143/312)
No que se refere à alteração da base de cálculo empreedida pela Lei n.º 9.718, de 1998, e reprisada pela Lei n.º 10.637/02, não remanesce maiores discussões acerca de sua constitucionalidade. Tais diplomas mantiveram o faturamento como base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, redimensionando-a, entretanto, a fim de abranger a "totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica" (art. 3º). O Plenário deste Tribunal, na Argüição de Inconstitucionalidade na Apelação em Mandado de Segurança nº 1999.04.01.080274-1 (Rel. para o acórdão a Des. Federal Virgínia Scheibe, j. 29.03.2000, DJ 31.05.2000), considerou que o texto constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a providência de conceituar "faturamento", não tendo havido, pela lei apontada, a criação de nova fonte de custeio, mas somente o alargamento do espectro de abrangência do conceito, sem extravasar o permissivo constitucional. Referiu o voto condutor, ademais, que "o conceito de faturamento adotado pelo STF foi sempre buscado na norma infraconstitucional e assimilado ao de receita bruta. Não há sustento, pois, para a afirmativa de que a Lei nº 9.718/98, precedida da MP nº 1.724/98, somente tenha alcançado lastro constitucional com a promulgação da Emenda Constitucional nº 20/98".
d) Violação ao artigo 246 da CF/88
Também não merece amparo a insurgência de que tendo havido alteração do artigo 195 da CF/88, por emenda constitucional, seria vedada a edição das medidas provisórias regulamentando a contribuição ao PIS.
Veja-se que o artigo 246, da CF/88, tem o seguinte texto:
"Art. 246. É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada a partir de 1995."
A EC 20/98 introduziu na redação do artigo 195 da CF/88, inciso I, b, o termo receita, que não implica qualquer alteração, pois o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da ADC nº 01, Relator Min. Moreira Alves, entendeu pela equiparação dos vocábulos faturamento (preexistente na redação do artigo) e receita bruta, verbis:
"(...) De efeito, o conceito de 'receita bruta' não discrepa do 'faturamento', na acepção que este termo é utilizado para efeitos fiscais, seja, o que corresponde ao produto de todas as vendas, não havendo qualquer razão para que lhe seja restringida a compreensão, estreitando-o nos limites do significado que o termo possui em direito comercial, seja, aquele que abrange tão-somente as vendas a prazo (art. 1º da Lei 187/98), em que a emissão de uma 'fatura' constitui formalidade indispensável ao saque da correspondente duplicata.
Entendimento nesse sentido, aliás, ficou assentado pelo STF, no julgamento RE 150.755.".
(Julgamento unânime em 1º.03.1993)
Decorre daí, a inexistência de vedação à edição das medidas provisórias, ao menos sob o argumento de ter sido modificado o artigo 195 da Carta Magna por emenda constitucional, uma vez que o acréscimo ocorrido (termo receita) não resultou em efetiva alteração.
e) Anterioridade nonagesimal
No que se refere ao princípio da anterioridade mitigada, o STF tem se posicionado no sentido de o mesmo não constituir óbice à edição de medidas provisórias que instituam ou alterem contribuições sociais, sobretudo quando há expressa ressalva na primeira edição. Assim, o período nonagesimal de antecedência é contado a partir da veiculação da primeira medida provisória, independentemente de ter sido convertida em lei ou reeditada, desde que a reedição tenha sido feita no prazo de validade da anterior, ou seja, dentro de trinta dias, como se percebe no voto do eminente Ministro Moreira Alves, na ADIN 1659 (RTJ 167/778):
"Ora, como já se firmou a jurisprudência desta Corte (assim, nas ADIMCs 1204, 1370 e 1636), quando Medida Provisória ainda pendente de apreciação pelo Congresso Nacional é revogada por outra, fica suspensa a eficácia da que foi objeto de revogação até que haja pronunciamento do Poder Legislativo sobre a Medida Provisória revogadora, a qual, se convertida em lei, tornará definitiva a revogação; se não for o caso, retomará os seus efeitos a Medida Provisória revogada pelo período que lhe restava vigorar".
No caso em exame, contudo, tendo em vista que a redação do art. 3º, II, da Lei 10.637/02 não reproduziu o teor do dispositivo estampado na MP n.º 66 de 29.08.0202, modificando a configuração da contribuição ao PIS e agravando a situação do contribuinte, ao restringir o desconto dos créditos decorrentes de bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços, tenho que a anterioridade nonagesimal relativamente a esse comando deve ser contada a partir da publicação da Lei 10.637/02 (31.12.02). Assim, a Lei 10.637/02, no tocante ao art. 3º, em respeito à noventena, somente poderia produzir efeitos a partir de abril de 2003.
Dispõe o art. 68 acerca da vigência da Lei n.º 10.637/02:
"Art. 68. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos:
(...)
II - a partir de 1º de dezembro de 2002, em relação aos arts. 1º ao 6º e 8º a 11;
(...)"
Assim, o art. 68 da Lei n.º 10.637/02 ao prever a produção dos efeitos em relação ao art. 3º, a partir de 1º de dezembro de 2002, desrespeitou o prazo da anterioridade nonagesimal, ao arrepio do art. 195, § 6º, da Constituição Federal, contendo eiva de inconstitucionalide.
De outro lado, com a edição do art. 25 da Lei 10.684/03, voltou-se à redação original da MP 66/02, com efeitos a partir de 01.02.2003.
Delimitados os períodos de início dos efeitos determinados na MP 66/02, Lei 10.637/02 e Lei 10.684/03, impende notar que há um interregno (01 de dezembro a 31 de janeiro) em que o art. 3º da Lei 10.637/02, produziu efeitos, sem observar o princípio da anterioridade nonagesimal, exigindo a contribuição ao PIS de forma mais gravosa.
Assim, forçoso concluir que foram indevidos os recolhimentos efetuados a título de contribuição ao PIS de acordo com o art. 3º da Lei n.º 10.637/02, no período anterior ao advento da Lei 10.684/03 (com efeitos a partir de 01.02.2003).
Em face do exposto, suscito o incidente de argüição de inconstitucionalidade do inciso II do art. 68 da Lei nº 10.637, de 2002, por ofensa ao princípio da anterioridade nonagesimal, consoante fundamentação supra.
Des. Federal DIRCEU DE ALMEIDA SOARES
Relator