Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por maioria, rejeitar o incidente de argüição de inconstitucionalidade, vencidos os Desembargadores Federais Dirceu de Almeida Soares, Relator, Paulo Afonso Brum Vaz, Luiz Fernando Wowk Penteado, Luiz Carlos de Castro Lugon e Amaury Chaves de Athayde, nos termos do relatório, voto e notas taquigráficas que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Trata-se de ação na qual o Educandário Coração de Maria pretende a anulação dos créditos tributários, sob o fundamento de que, como entidade filantrópica atuante na área da educação, deve ser conferida total imunidade do pagamento das contribuições cobradas, conforme o art. 195, § 7º, da Constituição. Alega que o art. 55, II, da Lei n.º 8.212/91 contém vício de inconstitucionalidade material, no momento em que exige o preenchimento de requisito que não está na Constituição; e inconstitucionalidade formal, pois os requisitos para a imunidade só poderiam ter sido conferidas por lei complementar.

A sentença julgou a lide da seguinte forma:

A parte autora apelou, dizendo que não poderiam ter sido considerados partes ilegítimas o INCRA, SEBRAE, SESC E FNDE, pois trata-se de hipótese de litisconsórcio necessário, nos termos do art. 47 do CPC. Os entes excluídos têm interesse na solução da demanda por serem os destinatários da arrecadação sobre a qual recai a imunidade, cabendo ao INSS apenas o próprio ato de arrecadação, atividade que essas instituições delegaram à autarquia previdenciária. Por outro lado, sustenta que mesmo mantida a sentença nesse tópico, não há sucumbência a justificar a condenação em honorários de advogado, até porque FNDE, SESC e SEBRAE/UF não fizeram qualquer alegação em relação à sua ilegitimidade que, portanto, foi reconhecida de ofício. Aplica-se, no caso, os arts. 22 e 267, § 3º, do CPC. Também deve-se levar em consideração o fato de que o pedido da recorrente foi julgado totalmente procedente.

O INSS apresentou recurso adesivo, alegando que nem toda entidade filantrópica é beneficente de assistência social para fins de obtenção da imunidade prevista no art. 195, § 7º, da Constituição. Deve preencher os requisitos previstos por lei, no caso, o art. 55 da Lei n.º 8.212/91. Não há necessidade de regulamentação por lei complementar, tanto que o referido dispositivo não foi considerado inconstitucional pelo STF, mas teve apenas alguns de seus artigos suspensos, e somente em relação às modificações promovidas por legislação posterior. Aduz, também que, segundo o art. 206, § 8º do Decreto n.º 3.048/99, é viável o cancelamento da isenção, quando não atendidos os requisitos legais, como no caso em análise. Por fim, alega que era exigível a documentação, já que nesse aspecto a lei não faz qualquer distinção entre as empresas e a legitimidade das demais rés para figurar no pólo passivo da demanda.

O SEBRAE também interpôs recurso adesivo, dizendo que o SEBRAE/UF não poderia ter sido excluído da lide, já que o produto da arrecadação das contribuições tem destinação específica, qual seja, a execução dos projetos de incentivo às pequenas empresas. Logo, o SEBRAE tem interesse na solução da lide, sendo a hipótese de litisconsórcio passivo necessário, nos termos do art. 47 do CPC. No mérito, afirma que não há necessidade de regulamentação da matéria por lei complementar, pois o art. 195, § 7º, da Constituição não faz essa exigência. Logo, devem ser preenchidos os requisitos do art. 55 da Lei n.º 8.212/91. Subsidiariamente, caso não seja julgada improcedente a demanda, devem ser observados os critérios de correção monetária previstos no art. 89, § 6º, da Lei n.º 8.212/91, redação da Lei n.º 9.129/95. Por fim, alega a decadência das parcelas já recolhidas cinco anos antes da propositura da demanda.

O SESC também interpôs recurso adesivo, alegando ser parte legítima para figurar no pólo passivo da demanda, pois é destinatário das contribuições, que são apenas arrecadadas pelo INSS. Assim, aplicável o art. 47 do CPC. No mérito, diz que o art. 195, § 7º, da Constituição traz hipótese de isenção, que pode ser regulamentada por lei ordinária. Assim, correta a cobrança constante das NFLD. Aduz, ainda, que a prescrição, no caso, é regulamentado pelo art. 45 da Lei n.º 8.212/91.

A Segunda Turma deste Regional (Rel. Juiz Federal Leandro Paulsen) suscitou incidente de argüição de inconstitucionalidade do art. 55 da Lei n.º 8.212/91, do art. 5º da Lei 9.429/96, que dá nova redação ao art. 55 da Lei 8.212/91, do art. 1º da Lei 9.528/97 na parte em que dá nova redação ao art. 55 da Lei 8.212/91, e do art. 3º da MP 2.187/01 na parte em que dá nova redação ao art. 55 da Lei 8.212/91, suspendendo o julgamento da presente apelação.

Com o parecer do Ministério Público Federal pelo não acolhimento do incidente de arguição de inconstitucionalidade, vieram os autos para julgamento. É o relatório.

Discute-se o regramento infraconstitucional da imunidade prevista no artigo 195, § 7º, da CF/88.

É assente que as contribuições sociais na vigência da Constituição Federal de 1988 possuem natureza tributária, pois a elas aplicam-se as disposições do artigo 149, da Carta Magna. Neste sentido os dizeres de Antônio Roque Carrazza, quando refere-se ao artigo acima citado: Com a só leitura deste artigo, já percebemos que as contribuições em tela têm natureza nitidamente tributária, mesmo porque, com a expressa alusão aos "arts. 146, III, e 150, I e III", ambos da Constituição Federal, fica óbvio que deverão obedecer ao regime jurídico tributário, isto é, aos princípios que informam a tributação, no Brasil. (...) Estamos, portanto, em que estas "contribuições" são verdadeiros tributos (embora qualificados pela finalidade que devem alcançar). Podem, pois, revestir a natureza jurídica de imposto ou taxa, conforme as hipóteses de incidência e bases de cálculo que tiverem. (...) (in Curso de Direito Constitucional Tributário, 16ª ed., Ed. Malheiros, p. 496).

Pretende-se a aplicação da regra de imunidade que está disposta na Constituição Federal vigente, no capítulo da seguridade social, artigo 195, § 7º, nos seguintes termos:

Não obstante o texto legal empregue o termo isenção, é pacífico na doutrina que se trata de imunidade:

Na mesma obra, o citado autor estabelece traços distintivos entre a imunidade e a isenção:

Outrossim, o próprio STF já pacificou o entendimento de que se trata de imunidade:

Alega-se a condição de entidade beneficente de assistência social e postula-se a imunidade preceituada no art. 195, § 7º, da CF.

O Fisco geralmente aduz que o benefício só pode ser reconhecido às instituições filantrópicas.

No julgamento da ADIn 2028, o Ministro Moreira Alves diferençou, com propriedade, a entidade de assistência social da filantrópica, afirmando, entretanto, que ambas estão abrangidas pela imunidade do art. 196, § 7º, da CF. São palavras dele:

Indispensável, é certo, que a entidade de assistência social desenvolva atividade voltada aos hipossuficientes, àqueles que, sem prejuízo do próprio sustento e o da família, não possam dirigir-se aos particulares que atuam no mesmo ramo (buscando lucro), dificultada que está, pela insuficiência de estrutura, a prestação do serviço pelo Estado. Portanto, a cobrança junto àqueles que possuam recursos suficientes não impede que a entidade de assistência social seja reconhecida como beneficente e receba a imunidade constitucional.

Mesmo anteriormente ao citado precedente da Corte Suprema, os doutrinadores já esclareciam qual o sentido da expressão entidade beneficentes:

A Constituição Federal tem por campo de atuação definir o âmbito de incidência do tributo, o limite dentro do qual o legislador pode atuar para definir as hipóteses nas quais incide.

A imunidade é o obstáculo posto pela Constituição à tributação, pois o que é imune não pode vir a ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. Trata-se de limitação da competência tributária.

Dessa forma, há que se conjugar a norma acima disposta com aquela prevista no capítulo que trata do Sistema Tributário Nacional e estabelece princípios gerais a serem observados na instituição, regulação e exigibilidade dos tributos. O artigo 146 assim dispõe:

Portanto, considerando-se que o próprio ordenamento constitucional dispõe sobre a imunidade tributária das entidades assistenciais e beneficentes, o melhor entendimento é o de que cabe à lei complementar regular esta limitação constitucional (art. 195, § 7º, c/c artigo 146, II, ambos da Constituição Federal de 1988).

O Fisco sustenta que o STF, ao apreciar o pedido de liminar na ADIn n.º 2028-5, declarou que lei ordinária poderia regular a imunidade/isenção prevista no art. 195, § 7º, da CF, mantendo a vigência do art. 55 da Lei 8212/91, em sua redação original. Todavia, tal julgado não deve ser assim entendido.

O Supremo Tribunal Federal, quando da decisão liminar na ADIn 2028-5, deixou claro que naquele julgamento havia relevância de ambas as teses apresentadas (necessidade de lei complementar versus uso de lei ordinária), optando, no caso concreto, pela possibilidade de edição de lei ordinária, porquanto, acaso acolhida a tese contrária, restariam incólumes os dispositivos originais da Lei 8212/91 por não terem sido objeto da ação de inconstitucionalidade. Ou seja, a declaração de inconstitucionalidade do art. 55 da Lei 8212/91 apenas não se deu por deficiência da petição inicial da ADIn, que não o atacou. Transcrevo a ementa da decisão no que diz com esse ponto:

Destarte, percebe-se que é equivocada a forma corrente pela qual o Fisco e a maioria das Tribunais interpreta o julgado na ADIn 2028-51, isso porque lá foi tomada uma decisão processual e adaptada às necessidades do caso concreto, isto é, esse julgado deve ser tido por exceção.

O melhor entendimento do STF sobre a matéria em causa advoga a necessidade de lei complementar, o que se confirma em vários julgados seus, como, por exemplo, o RMS 22.192-9 (1995), o RMS 22.360 (1995) e o MI 232-1/400 (1991).

Veja-se que o Plenário do STF, por maioria, conheceu, em parte do Mandado de Injunção n.º 232, para declarar o estado de mora em que se encontrava (e ainda se encontra) o Congresso Nacional, a fim de que, no prazo de seis meses, adotasse as providências legislativas que se impõem para o cumprimento da obrigação de legislar, decorrente do art. 195, § 7º, da CF/88, sob pena de, vencido esse prazo, sem legislar, passasse a requerente a gozar da imunidade requerida. Dois pontos importantes devem ser destacados desse julgado. O primeiro é que ele afirma tratar-se de imunidade, como a própria ementa expressa. O segundo é que ele aponta o CTN (recepcionado como lei complementar) como adequado regulamento ao art. 195, § 7º, da CF/88.

Cabe colacionar importante trecho do voto do Ministro Marco Aurélio:

Ressalto, entretanto, que, nesse julgamento, o STF não aplicou, desde já, o CTN (como norma regulamentadora da imunidade constitucional), por força do seu já conhecido entendimento teórico de não garantir imediata eficácia legislativa ao mandado de injunção, isto é, o Pretório Excelso apenas veiculou notificação de mora ao Congresso Nacional, para, depois de certo tempo e na ausência do provimento legal, disciplinar o regime do caso concreto. Nesse sentido, nota-se que os Ministros Carlos Velloso e Célio Borja acompanharam o voto do Ministro Marco Aurélio, embora a maioria do Pleno tenha votado pela prévia constituição em mora do Congresso Nacional.

Outrossim, convém afastar a alegação de parte da doutrina e jurisprudência pelo qual o CTN não poderia regular contribuições previdenciárias, porque somente aplicável a impostos.

O próprio julgamento do STF no MI 232 respalda o entendimento de que, em se tratando de limitação constitucional ao poder de tributar, a alusão à "lei", contida no art. 195, § 7º, da CF/88, numa interpretação sistemática e teleológica, remeteria à lei complementar (art. 146, II, CF/88).

A melhor doutrina também corrobora a necessidade de lei complementar ao caso, até para se evitar interpretação que crie um "minotauro lógico", como bem afirma Rafael Pandolfo, verbis:

Leandro Paulsen afirma que o art. 14 do CTN regula a imunidade relativa a impostos incidentes sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, sindicatos, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos. Entretanto, na ausência de regulação, por lei complementar, da imunidade relativa às contribuições de seguridade social das entidades beneficentes de assistência social prevista no art. 195, §7º, da CF, a doutrina e mesmo os tribunais têm entendido que assume também este papel (in Direito Tributário, 3ª ed., Ed. Livraria do Advogado, p. 477).

Portanto, não há concluir que a imunidade constitucional em testilha careceria de eficácia (ao argumento de que não regulamentada na via adequada uma vez que a lei complementar exigida pelo art. 195, § 7º, CF/88 não foi, até o presente, editada pelo Congresso Nacional) e, portanto, haver-se-ia que encarar o art. 55 da Lei 8.212/91 como mera regra tributária isentiva, com exigências próprias, dissociada, pois, da imunidade consagrada no art. 195, § 7º, da Carta Magna.

Por outro lado, a Egrégia 1ª Seção deste Tribunal (EIAC n° 2000.04.01.097540-8/PR, Rel. Des. Fed. Maria Lúcia Leiria, DJU de 28/5/2003) entendeu que os requisitos à imunidade constitucional só podem ser estabelecidos mediante lei complementar, nos termos do art. 146, II, da Carta Magna. O julgado recebeu a seguinte ementa:

Na mesma linha de raciocínio, também já julgou a Segunda Turma, consoante o seguinte precedente:

Destarte, a exigência de lei complementar é a melhor interpretação na espécie, devendo ser afastada a propalada solução intermediária, que busca harmonizar a aplicação conjunta entre a lei complementar e a lei ordinária, e pela qual a lei complementar seria exigida para dispor sobre a própria imunidade- aspecto material (art. 146, II, da CF), sem embargo de se atribuir à lei ordinária a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade imune- aspecto formal.

Calha, por fim, reproduzir as exaurientes razões acerca do presente tema constitucional expostas na Segunda Turma pelo eminente Juiz Federal Leandro Paulsen, verbis:

Por todo o exposto, voto pela declaração de inconstitucionalidade do art. 55 da Lei n.º 8.212/91 na redação original, do art. 5º da Lei 9.429/96, que dá nova redação ao art. 55 da Lei 8.212/91, do art. 1º da Lei 9.528/97 na parte em que dá nova redação ao art. 55 da Lei 8.212/91, e do art. 3º da MP 2.187/01 na parte em que dá nova redação ao art. 55 da Lei 8.212/91.

Fixadas as balizas do presente incidente no sentido de afastar do seu objeto de apreciação as disposições da Lei nº 9.732/1998 quanto ao seu artigo 1º, na parte em que alterou a redação do artigo 55, inciso III, da Lei nº 8.212/1991, e acrescentou-lhe os § § 3º, 4º e 5º, bem assim em relação aos seus artigos 4º, 5º e 7º, na medida em que se encontram com eficácia suspensa por referendo do Plenário do colendo STF em confirmação de decisão anterior até o pronunciamento final na ADI nº 2.028, passo a discorrer acerca dos preceptivos que de fato despertam interesse em relação ao exame ora proposto.

Assim, inicialmente destaco os artigos 55 da Lei nº 8.212/91, 5º da Lei nº 9.429/96, que dá nova redação ao artigo 55 da Lei nº 8.212/91, 1º da Lei nº 9.528/97, na parte em que dá nova redação ao artigo 55 da Lei nº 8.212/91, e 3º da MP nº 2.187/01, na parte em que dá nova redação ao artigo 55 da Lei 8.212/91, os quais dizem com o efetivo objeto deste incidente.

Esses dispositivos são confrontados principalmente com o enunciado do § 7º do artigo 195 da Constituição Federal, no qual têm a sua origem, vazado nos seguintes termos: "São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei."

Registro antes de tudo que tenho entendimento no sentido de que o instituto tributário em liça corresponde à imunidade, não obstante os termos inscritos no texto constitucional.

Seguindo na análise da questão, ressalto que a indagação que reside em um sem número de feitos apreciados em todo o país diz respeito à possibilidade de regulamentação da aludida matéria constitucional por obra de lei ordinária, discutindo, assim, a constitucionalidade formal dos diplomas editados.

Quanto a esse tocante, cerne do presente debate, reitero minha posição, ora em conformidade com as recentes manifestações do colendo STF, aliás oportunamente referidas na Tribuna, no sentido de que inexiste óbice à disposição infraconstitucional da matéria versada no § 7º do artigo 195 da Constituição Federal por meio de lei ordinária, deixando, assim, de divisar inconstitucionalidade formal na edição dos preceptivos que são objeto desta argüição.

Assim entendo, adotando em parte enquanto razões de decidir os fundamentos expendidos pelo representante do Ministério Público Federal, o Eminente Procurador Regional da República Januário Paludo, no parecer ofertado após a suscitação do incidente perante a 2ª Turma, alinhavados na forma das linhas a seguir, in verbis:

Ante o exposto, voto por rejeitar a argüição de inconstitucionalidade.

É o voto.