INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE EM APELAÇÃO CÍVEL Nº 2005.72.06.001070-1/SC
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RELATOR |
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Des. Federal Joel Ilan Paciornik |
APELANTE |
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LOJAS CB DISCOS LTDA/ |
ADVOGADO |
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Edezio Henrique Waltrick Caon e outro |
APELADO |
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UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL) |
ADVOGADO |
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Procuradoria-Regional da Fazenda Nacional |
VOTO
A Receita Federal empreendeu ação fiscal contra a empresa Lojas CB Discos Ltda., que acarretou apuração de crédito tributário de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, bem como aplicação de multa qualificada e representação fiscal para fins penais.
A maioria da Primeira Turma, ao apreciar a insurgência da apelante contra a aplicação da penalidade de multa, houve por bem suscitar a inconstitucionalidade do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, com fundamento na ofensa ao inciso IV do art. 150 da Constituição Federal. Eis o teor do voto proferido pelo Juiz Federal Artur César de Souza, relator do acórdão:
Da natureza confiscatória da multa de ofício.
No lançamento fiscal foi incluído multa de ofício no valor de 150%, nos termos do artigo 44, inciso II da Lei 9.430/96, que assim dispunha na sua redação original:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Vide Mpv nº 303, de 2006) (Vide Medida Provisória nº 351, de 2007)
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Vide Mpv nº 303, de 2006) (Vide Medida Provisória nº 351, de 2007)
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Vide Mpv nº 303, de 2006) (Vide Medida Provisória nº 351, de 2007)
No relatório fiscal das fls. 37 ficou assim consignado:
"De acordo com o inciso II do art. 44 da Lei 9.430/96, deve-se aplicar a multa qualificada de 150%, calculados sobre o valor do imposto lançado de ofício, nos casos de 'evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 4 73 da Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis'....
Assim, a fiscalização aplicou a multa qualificada de 150% sobre todo o montante dos impostos e contribuições apurados com base nos depósitos bancários de origem não comprovada".
Observa-se, também, que o Fisco aplicou a multa de 75% prevista no inciso I do artigo 44 da Lei n. 9.430/96, perfazendo o total de 225%.
Não há dúvida que as imposições de multa de ofício estão amparadas em previsão legal infraconstitucional.
Contudo, nenhuma norma infraconstitucional pode sobrepor-se ao princípio insculpido no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal: "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: IV - utilizar tributo com efeito de confisco.
Evidentemente que a União, ao aprovar uma lei tributária que determine a aplicação de multa total de 225% do valor originário do tributo, visa a utilizar essa regulamentação tributária com efeito confiscatório.
Diante desse confronto entre um regra jurídica (multa de 225%) e um princípio Constitucional, deve prevalecer para todos os efeitos a normatização do princípio constitucional.
É bem verdade que se poderia afirmar que a optimização do princípio tributário do não confisco somente se aplica às denominadas multa moratórias, excluídas dessa argumentação as multas denominadas de ofício. Apesar dessa afirmação, entendo que a alegação de natureza confiscatória da multa pode ser em relação tanto à multa moratória quanto à multa de ofício.
É bem verdade que a multa moratória tem por objetivo sancionar a mora no pagamento do tributo, enquanto que a multa de ofício tem por pressuposto a prática de alguma infração legal, como, por exemplo, sonegação fiscal.
Ocorre que, o Supremo Tribunal Federal, na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 551/RJ, julgada em 24 de outubro de 2002, relator Ministro Ilmar Galvão, ao analisar os §§ 2º e 3º do art. 57 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias do Estado do Rio de Janeiro deparou-se tanto com a denominada multa moratória (pelo não recolhimento do tributo), quanto com a denominada multa de ofício (pela sonegação do tributo), não fazendo qualquer distinção entre uma e outra para o efeito de analisar a questão do caráter confiscatório. Eis o teor da ementa do julgamento:
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2.º E 3.º DO ART. 57 DO ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA.
A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente.
(ADI 551/RJ, Rel. Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, j. em 24-10-2002, unânime, DJU de 14-02-2003, p. 58)
Observa-se que o Supremo Tribunal Federal não faz qualquer distinção entre a multa moratória e a multa de ofício para efeito de aplicação do princípio Constitucional do não confisco. Tal afirmação foi confirmada na decisão abaixo transcrita:
E M E N T A: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LEI Nº 8.846/94 EDITADA PELA UNIÃO FEDERAL - ALEGAÇÃO DE OFENSA AOS POSTULADOS CONSTITUCIONAIS DA FEDERAÇÃO E DA SEPARAÇÃO DE PODERES - INOCORRÊNCIA - EXERCÍCIO, PELA UNIÃO FEDERAL, DE SUA COMPETÊNCIA IMPOSITIVA, COM ESTRITA OBSERVÂNCIA DOS LIMITES QUE DEFINEM ESSA ATRIBUIÇÃO NORMATIVA - DIPLOMA LEGISLATIVO QUE NÃO USURPA A ESFERA DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DOS ESTADOS-MEMBROS E DOS MUNICÍPIOS - LEGITIMIDADE DO PODER REGULAMENTAR DEFERIDO AOS MINISTROS DE ESTADO -ATRIBUIÇÃO REGULAMENTAR DE SEGUNDO GRAU QUE POSSUI EXTRAÇÃO CONSTITUCIONAL (CF, ART. 87, PARÁGRAFO ÚNICO, II) - INOCORRÊNCIA DE OUTORGA, PELA LEI Nº 8.846/94, DE DELEGAÇÃO LEGISLATIVA AO MINISTRO DA FAZENDA - PODER REGULAMENTAR SECUNDÁRIO DESVESTIDO DE CONTEÚDO NORMATIVO PRIMÁRIO - TRANSGRESSÃO, NO ENTANTO, PELA LEI Nº 8.846/94 (ART. 3º E SEU PARÁGRAFO ÚNICO), AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO--CONFISCATORIEDADE TRIBUTÁRIA - SUSPENSÃO CAUTELAR DA EFICÁCIA DE TAL PRECEITO LEGAL - MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA, EM PARTE.
A TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
- É cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de o Supremo Tribunal Federal examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituição da República. Hipótese que versa o exame de diploma legislativo (Lei 8.846/94, art. 3º e seu parágrafo único) que instituiu multa fiscal de 300% (trezentos por cento).
- A proibição constitucional do confisco em matéria tributária - ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigações tributárias - nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais básicas.
- O Poder Público, especialmente em sede de tributação (mesmo tratando-se da definição do "quantum" pertinente ao valor das multas fiscais), não pode agir imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade que se qualifica como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais.
O PODER REGULAMENTAR DEFERIDO AOS MINISTROS DE ESTADO, EMBORA DE EXTRAÇÃO CONSTITUCIONAL, NÃO LEGITIMA A EDIÇÃO DE ATOS NORMATIVOS DE CARÁTER PRIMÁRIO, ESTANDO NECESSARIAMENTE SUBORDINADO, NO QUE CONCERNE AO SEU EXERCÍCIO, CONTEÚDO E LIMITES, AO QUE PRESCREVEM AS LEIS E A CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
- A competência regulamentar deferida aos Ministros de Estado, mesmo sendo de segundo grau, possui inquestionável extração constitucional (CF, art. 87, parágrafo único, II), de tal modo que o poder jurídico de expedir instruções para a fiel execução das leis compõe, no quadro do sistema normativo vigente no Brasil, uma prerrogativa que também assiste, "ope constitutionis", a esses qualificados agentes auxiliares do Chefe do Poder Executivo da União.
- As instruções regulamentares, quando emanarem de Ministro de Estado, qualificar-se-ão como regulamentos executivos, necessariamente subordinados aos limites jurídicos definidos na regra legal a cuja implementação elas se destinam, pois o exercício ministerial do poder regulamentar não pode transgredir a lei, seja para exigir o que esta não exigiu, seja para estabelecer distinções onde a própria lei não distinguiu, notadamente em tema de direito tributário. Doutrina. Jurisprudência.
- Poder regulamentar e delegação legislativa: institutos de direito público que não se confundem. Inocorrência, no caso, de outorga, ao Ministro da Fazenda, de delegação legislativa. Reconhecimento de que lhe assiste a possibilidade de exercer competência regulamentar de caráter meramente secundário. (sublinhei e grifei)
(ADI-MC 1075/DF, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, j. em 17-06-1998, por maioria, DJU de 24-11-2006, p. 59, RDDT n. 139, 2007, p. 199-211, RDDT n. 137, 2007, p. 236-237)
Após esse esclarecimento, passo à análise da questão propriamente dita.
Alega a Apelante a natureza confiscatória da multa de ofício no percentual de 225% do valor apurado no imposto complementar.
Quanto ao alegado efeito confiscatório da multa, o Supremo Tribunal Federal, em diversas decisões, já reconheceu o efeito confiscatório da penalidade aplicada.
Quanto ao tema, vale ressaltar que o confisco existe, não apenas na instituição do tributo, mas também na aplicação de seus consectários, entre eles a multa moratória ou em decorrência de infração legal.
Ensina o Prof. ANTONIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA, em sua obra "Princípios Constitucionais Tributários e a Cláusula Due Process of Law" (1964):
"A faculdade de impor penalidades pela infringência às leis fiscais é atributo inerente ao poder tributário e condição mesma de seu efetivo exercício prático.
Mas, se a legitimidade das penas tributárias, quando convenientemente dosadas, está à margem de qualquer dúvida, não se admitirá que, a pretexto de castigar infrações, o legislador confisque a propriedade individual".
A respeito, transcrevo o voto do MINISTRO BILAC PINTO, proferido no RECURSO EXTRAORDINÁRIO nº 80.093-SP, publicado na Revista Trimestral de Jurisprudência, vol. 82, p. 813/815, quando trata do caráter confiscatório da multa moratória:
'A esse propósito desejo assinar que em vários países a doutrina e a jurisprudência têm fixado os limites do poder fiscal do Estado, quanto aos tributos que se fundam nesse poder, que não se confunde com o poder de polícia, que também constitui fundamento de tributos.
Trazendo à colação a jurisprudência das Cortes Supremas dos Estados Unidos e da Argentina, revela o ilustre mestre ALIOMAR BALEEIRO em sua obra "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar", (Forense, 4ª edição, p. 266-272) o processo de elaboração, pelas respectivas Cortes, dos critérios que acabaram por predominar em ambos os países, no que concerne à confiscatoriedade dos tributos.
Em conferência que proferimos na Faculdade de Direito de Belo Horizonte, em 1940, sobre os "Limites ao Poder Fiscal do Estado", depois de uma parte introdutória, dissemos: "Passemos agora a considerar o abusos do Poder Fiscal com relação aos impostos propriamente ditos, aqueles que têm unicamente a finalidade de produzir rendimentos. A transcrição de alguns julgados argentinos e americanos revelará com mais precisão o ponto capital da tese que nos propomos sustentar:
a - a de que o Poder Judiciário pode e deve julgar inexigíveis os tributos excessivos, os desiguais e os não gerais.
A 2ª Câmara Civil de Buenos Aires versus Naciano Moreno decidiu: 1º - É ilegal o tributo em face da desproporção existente entre o seu montante o custo do serviço prestado; 2º - É desarrazoado o tributo de inspeção, que se não avizinha do custo desse serviço; 3º Os tributos devem ser razoáveis e devem conciliar-se especialmente com as leis que garantem a liberdade do cidadão e o seu direito de propriedade. (Jurisprudência Argentina' T. 52, p. 486).
Também a Corte Suprema dos Estados Unidos tem, reiteradamente, proclamado que: 'Quando o montante do tributo exigido do contribuinte é manifestamente excessivo, esse tributo é considerado irracional e nulo'. (Filadélfia versus Atlantic, 102, Fed. 254).
DEVEMOS DEIXAR CLARO, PORÉM, QUE NÃO APENAS OS TRIBUTOS, MAS TAMBÉM AS PENALIDADES FISCAIS, QUANDO EXCESSIVAS OU CONFISCATÓRIAS, ESTÃO SUJEITAS AO MESMO TIPO DE CONTROLE JURISDICIONAL.
Para que a multa fiscal se considere confiscatória, é necessário que inexista qualquer conexão entre a penalidade imposta e a infração cometida, ou que a pena seja desproporcionada ao delito ou infração tributária praticada.
Mais freqüente, porém, será a incidência de multas confiscatórias por seu montante excessivo ou despropositado em razão da natureza do delito ou infração tributária. Não só o art. 141, §3º, da Carta Magna, impossibilitaria penalidades assim desarrazoadas, mas a própria diretriz da capacidade contributiva obstaria a imposição de penas que exorbitassem da capacidade econômica dos indivíduos. Reconhecida ao judiciário a faculdade de REVER E REDUZIR as multas exigidas pelo fisco, são elas depuradas de seu eventual feitio confiscatório com grande facilidade. Aliás, dessa superintendência sobre a ação repressiva da administração têm nossos tribunais feito largo uso, aparando-lhe os freqüentes excessos na matéria".
Nesta esteira, não pode prosperar o percentual de 225% aplicado como multa de ofício, pelo não pagamento da tributo, sem caracterizar um efetivo confisco na propriedade do contribuinte.
Portanto, diante dessa natureza confiscatória, cabe ao Judiciário promover a redução da multa a um percentual razoável para sua imposição. Nesse sentido já se manifestou o Supremo Tribunal Federal, como se pode observar na seguinte passagem do voto proferido pelo Ministro XAVIER DE ALBUQUERQUE no Recurso Extraordinário nº 80.903-SP (Tribunal Pleno), publicado na Revista Trimestral de Jurisprudência, vol. 82, à p. 320:
"Conheço do recurso e lhe dou parcial provimento para julgar procedente o executivo fiscal, salvo quanto à multa moratória que, fixada em nada menos que 100% do imposto devido, assume feição de CONFISCATÓRIA. REDUZO-A PARA 30% (TRINTA POR CENTO), base que reputo razoável para a reparação da impontualidade do contribuinte. Inverto o ônus da sucumbência".
Neste mesmo sentido é a seguinte decisão do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL:
"1. ICM. Cooperativa de consumo. Incidência do tributo desde o advento do Dec-lei n. 406/68, consoante orientação ultimamente firmada no Supremo Tribunal Federal.
2. Multa moratória de feição confiscatória. Redução a nível compatível com a utilização do instrumento da correção monetária.
3. Recurso extraordinário conhecido e provido, em parte".
(Recurso Extraordinário n. 81.550- MG, decisão publica in "Revista Trimestral de Jurisprudência", vol. 74, pág. 319).
Outrossim, esta própria Corte já teve oportunidade de afirmar na rejeição do incidente de inconstitucionalidade a respeito das penalidades previstas no art. 35 da Lei 8.212/96 (Incidente de Argüição de inconstitucionalidade na AC n. 200671990022906), que "multas até o limite de 100% do principal não ofendem o princípio da vedação ao confisco, da razoabilidade e da proibição do excesso". A decisão restou nestes termos ementada:
"INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 35, II, 'B' A 'D', E III, 'A' A 'D', DA LEI N. 8.212/91, COM A REDAÇÃO DADA PELAS LEIS N.S. 9.528/97 E 9.876/99. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA VEDAÇÃO AO CONFISCO, DA RAZOABILIDADE E DA PROIBIÇÃO DO EXCESSO. ONOCORRÊNCIA. REJEIÇÃO DO INCIDENTE.
1. As multas até o limite de 100% do principal não ofendem o princípio da vedação ao confisco, da razoabilidade e da proibição do excesso.
2. A multa tem como pressuposto o ato ilícito, penalizando o infrator e fazendo o papel de prevenção geral, evitando novas condutas de infração. Pequenos valores de multa, equiparáveis aos juros de mercado, permitiriam fosse a multa incorporada ao gasto empresarial e a infração à lei reiterada (Incidente de Argüição de Inconstitucionalidade na AC nº 2000.04.01.063415-0/RS, Rel. para o acórdão Desembargador Néfi Cordeiro).
3. É constitucional o art. 35 da Lei nº 8.212/91. (grifei)
(TRF4. Corte Especial. INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE NA AC N. 2006.71.99.002290-6/RS. Relator: Des. Federal OTÁVIO ROBERTO PAMPLOMA)".
Esta decisão estabeleceu um limite de não confisco da multa de ofício até o percentual de 100%. Mutatis mutandis, se o percentual aplicado é de 225%, o efeito confiscatório tornou-se evidente.
Poder-se-ia argumentar que a aplicação da multa prevista no inciso I do art. 44 da Lei nº de 75%, para várias hipóteses, inclusive a falta de declaração ou sua inexatidão, de forma cumulativa com aquela prevista no inciso II, de 150%, aplicável nos casos de evidente intuito de fraude, não desafia inconstitucionalidade passível de ser examinada pela Corte Especial deste Regional, podendo ser afastada pelas Turmas especializadas em Direito Tributário porque houve apenas uma interpretação equivocada e indevido uso cumulado por parte da Autoridade Fiscal.
Com efeito, retornando à leitura do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apesar de constar no 'caput' que "serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:", deve-se atentar para a expressão constante no inciso I, 'in fine': "..., excetuada a hipótese do inciso seguinte;". Claramente consignada aqui a vontade do legislador, que expressamente excluiu a aplicação cumulativa da multa prevista no inciso I com aquela prevista no inciso II. Ou seja, constatada a evidência de fraude, a multa aplicável seria substituída por outra, mais rigorosa do que aquela prevista pelo mero inadimplemento ou por descumprimento de obrigação acessória. Não fosse assim, o legislador utilizaria a expressão "cumulada" e não "excetuada".
Todavia, mesmo que a Autoridade Fiscal tivesse aplicado apenas a multa prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/96, o percentual foi fixado em 150%, o que extrapola o limite tolerável para desconfigurar e afastar o principio constitucional do não-confisco.
Mas no caso presente há uma particularidade.
Enquanto que a antiga redação do artigo 44, inc. II, da Lei 9.430/96 fazia menção à aplicação de multa de ofício no percentual de 150%, a nova redação do mesmo dispositivo legal, dada pela Lei 11.488, de 2007, reduziu a multa para o percentual de 50%, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal.
Não se trata de aplicação retroativa de lei mais benigna (uma vez que pode ter ocorrido fraude), mas sim de analisar essa redução sob a ótica do princípio Constitucional do não confisco.
Desta feita, seguindo a orientação do Supremo Tribunal Federal e da Corte Especial deste Tribunal, na Argüição de Inconstitucionalidade na AC nº 2006.71.99.002290-6/RS, que considerou inconstitucional o art. 35, II, da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pelas Leis nºs 9.528/97 e 9.876/99, por fixar multa acima de 100% (cem por cento) do valor total do tributo, considero a multa fixada no patamar de 225% do valor do débito corrigido monetariamente, como de caráter confiscatório.
Nesse compasso, não há como simplesmente desconsiderar ou relevar a multa extrapolativa, sem declarar a inconstitucionalidade do dispositivo legal em que prevista, por violação ao princípio da vedação ao confisco, insculpido no artigo 150, IV, da Constituição Federal, ou então dar-lhe plena aplicação, exigindo todos os requisitos nele estampados.
Frente ao exposto, considerando que a declaração de inconstitucionalidade é de competência da Corte Especial, voto por suscitar incidente de argüição de inconstitucionalidade do artigo 44, inciso II, da Lei nº 9430/96, em sua redação original, aplicável aos tributos devidos em data anterior à vigência da Lei nº 11.488/2007, que deu nova redação ao dispositivo legal em comento.
A fim de delimitar precisamente os limites da questão constitucional, é necessário esclarecer que a Receita Federal não aplicou as multas previstas nos incisos I e II do art. 44 de forma cumulativa. O exame dos autos de infração (fls. 68/78, 87/97, 106/121 e 130/141) demonstra que a multa de 150% incidiu sobre base de cálculo distinta da multa de 75%; a penalidade, portanto, não perfaz o percentual de 225%. Essa é a conclusão que se extrai do termo de verificação fiscal, cujos trechos transcrevo a seguir:
"(...) Desta forma, conclui-se que a autuada teve a intenção de ocultar do fisco a movimentação da conta-corrente nº 02-020227-0, pois caso contrário ela a teria mantido integralmente contabilizada, como manteve as outras contas bancárias citadas no item 5.2 deste termo.
Portanto, a contribuinte impediu o conhecimento, por parte do fisco, de suas condições pessoais, as quais efetivamente afetavam a obrigação tributária principal. Como se percebe claramente, a conduta da contribuinte se enquadra na hipótese prevista no art. 71 da Lei 4.504/64. É, portanto, caso de sonegação, um dos pressupostos para que seja caracterizado o 'evidente intuito de fraude', condição necessária e suficiente para a aplicação da multa qualificada.
Assim, a fiscalização aplicou a multa qualificada de 150% sobre todo o montante dos impostos e contribuições apurados com base nos depósitos bancários de origem não comprovada.
Já no caso da infração descrita no item 5.3, restou comprovado que a autuada se utilizou de notas fiscais inidôneas para reduzir indevidamente o Lucro Real e a base de cálculo das contribuições sociais.
Como já exposto, as notas fiscais emitidas por Aquarela Discos Ltda. e por Cdlandia Discos Ltda. acobertaram devoluções fictícias de mercadorias vendidas. Também já restou comprovado que grande parte da movimentação de mercadorias entre essas empresas não acontecia fisicamente.
(...)
Portanto, a conduta dolosa da autuada modificou indevidamente uma característica essencial da obrigação tributária principal: a sua base de cálculo. Essa conduta, que efetivamente reduziu o montante do imposto e das contribuições devidas, é caracterizada como fraude pelo art. 72 da Lei nº 4.502/64, e também se configura numa condição necessária e suficiente para a aplicação da multa qualificada.
Assim, a fiscalização aplicou a multa qualificada de 150% sobre o montante dos impostos e contribuições apurados com base nas glosas de devoluções fictícias de vendas decorrentes de operações com a Aquarela e a Cdlandia.
Salientamos que a multa qualificada não foi aplicada nos casos em que as glosas foram decorrentes da falta de apresentação da nota fiscal de devolução de venda correspondente." (fls. 38/39)
De qualquer sorte, a controvérsia acerca da aplicação equivocada das disposições do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 não constitui fundamento para arguição de inconstitucionalidade. A questão envolve apenas a ofensa ao princípio constitucional da vedação ao confisco, em razão da incidência da multa de 150%.
Não obstante tenha me alinhado ao posicionamento expendido pelo Juiz Artur César de Souza, quando suscitado o incidente, entendo que o inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 mostra-se em consonância com a Constituição.
Não há dúvida de que o princípio da proibição de tributo com efeito de confisco aplica-se tanto aos tributos quanto aos deveres instrumentais ou formais (ainda que esses últimos não possuam natureza tributária), na linha dos precedentes do STF supracitados. Também é aplicável a qualquer espécie de multa, seja de mora ou de ofício, uma vez que a natureza jurídica de ambas é a mesma: sanção decorrente do descumprimento de deveres jurídicos estabelecidos nas leis tributárias, relativos à obrigação tributária (multa de mora) ou aos deveres instrumentais ou formais (multa de ofício).
Para aferir a constitucionalidade da multa em questão, será utilizada a distinção proposta por Paulo de Barros Carvalho, que leva em conta a participação subjetiva do agente na descrição hipotética da norma, dividindo as infrações entre subjetivas e objetivas:
"Infração subjetiva é aquela para a configuração de que exige a lei que o autor do ilícito tenha operado com dolo ou culpa (esta em qualquer de seus graus). Caso de infração subjetiva é o comportamento do contribuinte do imposto sobre a renda que, ao prestar sua declaração de rendimentos omite, propositadamente, algumas receitas, com o objetivo de recolher quantia menor do que a devida. As infrações objetivas, de outra parte, são aquelas em que não é preciso apurar a vontade do infrator. Havendo o resultado previsto na descrição normativa, qualquer que seja a intenção do agente, dá-se por configurado o ilícito. Situação típica é a do não-pagamento de determinada quantia, a título de imposto predial e territorial urbano, nos prazos fixados na notificação de lançamento. Sendo irrelevante o ânimo do devedor, não realizado o recolhimento até o limite final do prazo, incorrerá ele em juros de mora e multa de mora." (grifei)
(Curso de Direito Tributário, Saraiva, 17ª ed., 2005, p. 511-512)
O inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 cuida, induvidosamente, de infração subjetiva de caráter doloso. Os arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, aos quais se refere o dispositivo, definem três ilícitos, em que os infratores dirigem sua vontade com o escopo de impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador do tributo ou das condições pessoais do contribuinte que afetem o tributo (sonegação); impedir ou retardar o próprio acontecimento tributário ou de excluir ou modificar as suas características, a fim de reduzir o tributo devido ou diferir o seu pagamento (fraude); e realizam ajuste doloso entre duas ou mais pessoas visando os efeitos da sonegação ou da fraude (conluio).
Além das multas de mora, que decorrem da falta de recolhimento do tributo no prazo legal, a multa de ofício prevista no inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 também se enquadra na categoria de infração objetiva. Ainda que o aspecto volitivo da conduta do contribuinte não interesse para configurar a hipótese de incidência das infrações objetivas, a sanção correspondente considera a conduta e as consequências jurídicas do ilícito. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que se atribui ao contribuinte o dever de apurar o valor do tributo e declará-lo ao fisco, a ausência de declaração do débito merece sanção mais gravosa do que a simples mora, porque o descumprimento do dever de entregar a declaração dificulta a fiscalização tributária. Por isso, o percentual da multa de mora equivale a 20% e o da multa de ofício a 75%.
A gravidade das condutas dolosas descritas no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 justifica o percentual exacerbado da multa. A sanção deve ser proporcional ao ilícito cometido e desestimular a sua prática, para que realize sua função repressiva e punitiva. Os aspectos subjetivos dessas infrações tornam os limites da proibição de efeito confiscatório mais permeáveis e elásticos do que se entenderia como razoável, caso se tratasse de uma infração objetiva. Não se revela consentâneo com o ideal de justiça tributária penalizar em patamar semelhante o contribuinte que deixa de pagar ou de declarar o tributo, sem intuito doloso, e o contribuinte que sonega, frauda ou age em conluio. Esse entendimento retrata a posição do STF, na ADIN 551, supracitada, pois o que evidencia o caráter confiscatório da multa é a desproporção entre o desrespeito à norma tributária e a sua consequência jurídica. Assim, a resposta do ordenamento jurídico à sonegação, à fraude e ao conluio deve ser muito mais forte do que a resposta aos ilícitos menos gravosos.
Outro aspecto da questão diz respeito à ideia de confisco, que envolve verificar se a multa realmente atinge parcela tão significativa do patrimônio ou renda do contribuinte que equivalha à extinção da propriedade ou ameace a sobrevivência do indivíduo e da empresa. Não se pode olvidar que a sonegação, a fraude e o conluio acarretam o enriquecimento ilícito do contribuinte; na impossibilidade de discernir o que é riqueza lícita e o que é riqueza ilícita, é difícil saber se a multa ultrapassa as possibilidades do contribuinte. Para solucionar esse impasse, cabe recorrer ao princípio da razoabilidade, cuja essência é guardar uma relação congruente entre a medida adotada e o fim que ela pretende atingir. Nessa senda, o percentual de 150% a título de multa, nos casos de sonegação, fraude ou conluio é razoável, justamente porque se dirige a reprimir condutas evidentemente contrárias não apenas aos interesses fiscais, mas aos interesses de toda a sociedade.
Ante o exposto, voto no sentido de rejeitar o incidente de arguição de inconstitucionalidade do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, na redação original.
Des. Federal Joel Ilan Paciornik
Relator