APELAÇÃO CÍVEL Nº 2006.70.11.000309-7/PR
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RELATOR |
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Des. Federal ÁLVARO EDUARDO JUNQUEIRA |
APELANTE |
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CITRI AGROINDUSTRIAL S/A |
ADVOGADO |
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Alcindo de Souza Franco e outros |
APELADO |
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INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL - INSS |
ADVOGADO |
: |
Solange Dias Campos Preussler |
VOTO
Trata-se de apelação de sentença que julgou improcedente a pretensão inicial por reconhecer a legitimidade da incidência das contribuições sociais sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos somente nos casos em que a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior, revogando liminar anteriormente deferida.
A discussão travada nestes autos é relativa à imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal, para os produtos destinados à exportação. Na inicial, a autora formulou pedido liminar para a expedição de CND, deferido pela decisão das fls. 121/124, cassada expressamente pela sentença de improcedência (fls. 176/182).
A sentença limitou a não incidência das contribuições sociais sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos, exclusivamente aos casos em que a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior.
A autora é empresa agroindustrial e pretende o afastamento da contribuição social sobre as receitas provenientes de suas operações de exportação indireta, via trading company.
O MM Juiz a quo verificou, na decisão das fls. 121/124, "que a parte autora é empresa agroindustrial, tem por objeto a compra e/ou cultivo de frutas cítricas e de outros produtos agrícolas; a industrialização de frutas cítricas para a obtenção de polpas, sucos concentrados congelados e subprodutos, bem como industrialização de produtos agrícolas em geral; comercialização, exportação e importação de frutas cítricas, de produtos agrícolas, sejam 'in natura' e/ou industrializados, bem como de insumos para a produção agrícola em geral; (...)", extraído do art. 3º alíneas a, b c e d, do Estatuto Social, submetendo-se, em razão do seu objetivo social, à contribuição incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção.
As Notas Fiscais emitidas em julho e agosto de 2005 pela CITRI (autora) em nome de SUCOCÍTRICO CUTRALE LTDA (fls. 44/52) referem expressamente que as laranjas se destinam exclusivamente à exportação; o Memorando de Exportação nº 035, emitido pela última, elencam o número das notas fiscais emitidas pela primeira (fl. 53/53, verso); a Nota Fiscal e documentos SISCOMEX informam como destino o Município de Rotterdan - The Netherlands (fls. 54/60); as Notas Fiscais emitidas pela CITRI para transporte das laranjas do Sítio Aliança, arrendado pela autora (contrato acostado às fls.116/118) e Romaneios de Embarque de Laranja (fls. 61/106) comprovam que o destino da produção é a exportação. Por sua vez, as Notas Fiscais emitidas pela autora, acostadas às fls. 107/115, informam a compra de produção de terceiros.
De toda forma, o INSS não questiona o destino da produção, inexistindo lide ou qualquer controvérsia a respeito.
A Autarquia funda a exigência no art. 22-A da Lei nº 8.212/91, acrescentado pela Lei nº 10.256/01, especificamente às agroindústrias, a saber:
"Art. 22A. A contribuição devida pela agroindústria, definida, para os efeitos desta Lei, como sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de terceiros, incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização da produção, em substituição às previstas nos incisos I e II do art. 22 desta Lei, é de: (Incluído pela Lei nº 10.256, de 9.7.2001)
I - dois vírgula cinco por cento destinados à Seguridade Social;
II - zero vírgula um por cento para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade para o trabalho decorrente dos riscos ambientais da atividade."
Acerca da imunidade incidente sobre as contribuições sociais gerais, dispõe o artigo 149 da Constituição Federal:
"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001)
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001)
a) da valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001)" (grifo nosso)
O caput do dispositivo constitucional em destaque faz referência à competência exclusiva da União para instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, observadas as limitações ao poder de tributar previstas nos artigos 146, III e 150, I e III, da Constituição Federal sem interferência da anterioridade específica prevista no artigo 195, § 6º da CF.
Poder-se-ia dizer que, somente às contribuições sociais e às contribuições de intervenção no domínio econômico, genetizadas com fundamento no artigo 149, caput, da CF, é direcionado o abrigo da imunidade sobre as receitas decorrentes de exportação, contribuições estas que não podem ser confundidas com aquelas instituídas pelo artigo 195 e incisos da Carta Magna, expressado da seguinte forma:
"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;" (grifei)
Da análise das aludidas normas constitucionais, infere-se que as contribuições para a seguridade social possuem destinação especial (o financiamento da Seguridade Social) e regramento específico (artigo 195 da CF) e constituem subespécie das contribuições sociais, de caráter especialíssimo, merecendo até do legislador localização topográfica distinta dos demais tributos.
Ao estabelecer incentivos às exportações, o legislador, indubitavelmente, teria restringido a aplicação do § 2º do artigo 149 às: a) receitas decorrentes de exportação (inciso I) e b) contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, genetizadas com fundamento no artigo 149, "caput" da CF, afastando, expressamente, as contribuições de categorias ônticas outras como as profissionais ou econômicas bem como as criadas com fundamento no artigo 195 da CF, destinadas ao custeio da Seguridade Social, até por possuírem regime disciplinar e próprio.
A localização topográfica da imunidade em questão, atrelada ao "caput" do artigo 149 da Constituição Federal também me leva a crer na exclusiva incidência da imunidade às contribuições sociais genetizadas apenas com sustentáculo neste dispositivo. Não somente em razão de simples princípio interpretativo atrelando parágrafos e incisos à cabeça de artigos de lei, como também em função da existência de imunidade subjetiva extensiva às entidades beneficentes de assistência social, situadas justamente no capítulo próprio do custeio da Seguridade Social, artigo 195, § 7º, da Carta Política. Nesse caso, igual tratamento deveria ser dado às contribuições previdenciárias incidentes sobre a produção rural destinada à exportação. A previsão de imunidade deveria constar de parágrafo acrescido ao art. 195. Ora, porque o constituinte iria deslocar a imunidade objetiva para setor diverso das matrizes constitucionais relativas a esta matéria? Justamente para excepcionar da imunidade os fatos geradores fundados no custeio da Seguridade Social, a qual passa por uma profunda crise de arrecadação.
Desse modo, a imunidade insculpida no art. 149 da CF/88 não se aplicaria às contribuições instituídas com base no art. 195 da Carta Política.
Entretanto, considerando a taxeologia das contribuições, reinante no mundo jurídico e detectada pela doutrina dominante - ver Leandro Paulsen, Direito Tributário 6ª ed., Livraria do Advogado, p. 144 e 175 e também pelo Pretório Excelso, inserindo as Contribuições à Seguridade Social como subespécie das Contribuições Sociais, os Tribunais tem reconhecido a imunidade das espécies contributivas destinadas à previdência Social incidentes sobre receitas oriundas de exportações, abstraindo qualquer distinção entre os ingressos oriundos desta atividade.
Igualmente, observo que ao longo dos anos o legislador ordinário tratou de criar normas isentivas com o objetivo de desonerar e incentivar as exportações, inclusive abarcando as contribuições acima referidas.
Com efeito, fazendo retrospectiva histórica, a Lei 7.714/88, facultou a exclusão das receitas provenientes de exportações da base de cálculo do PIS. A Lei 9.004/94, dispôs no mesmo sentido, a Medida Provisória nº 1.212/95 manteve a isenção, que permaneceu prevista no § 1º do art. 14 da MP 1.158-35. Finalmente, o art. 5º da Lei 10.637/2002, expressamente determinou a não incidência do PIS sobre as operações de venda a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação, a saber:
"Art. 5º. A contribuição do PIS/PASEP não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação."(grifei).
No que respeita à COFINS, referente às vendas de mercadorias para o exterior (receitas de exportação), a LC 85/96 alterou a redação do art. 7º da LC 70/91 e concedeu isenção retroativa à 01/04/92, data de vigência da Lei 70/91. Em igual caminhar a Lei 10.833/03, mais especificamente no seu art. 6º, assim determinou:
"Art. 6º A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação". (grifei)
Por sua vez, incursionando no substrato nuclear da lide, a contribuição social incidente sobre a produção rural das agroindústrias tem base legal no art. 22-A da Lei nº 8.212/91, acrescentado pela Lei nº 10.256/2001, e na dicção da lei veio a substituir outras contribuições com origem nos incisos I e II do art. 22 da Lei nº 8.212/91, com a redação imprimida pela Lei nº 10.256/2001 (folha de salários).
A Autarquia Previdenciária já havia reconhecido a abrangência da imunidade às receitas provenientes de exportação de produtos rurais através da Instrução Normativa nº 68, de 10-05-2002, alterada pela IN INSS/DC nº 80, de 27-08-2002, cujo art. 9º passou a ostentar a seguinte redação:
"Art. 9º. O fato gerador das contribuições previdenciárias ocorre na comercialização da produção:
(...)
IV - rural própria e da adquirida de terceiros, industrializada ou não, pela agroindústria, exceto a de piscicultura, carcinicultura, suinocultura e a de avicultura, a partir de 1º de novembro de 2001;
§ 1º. Não configura hipótese de incidência de contribuições previdenciárias as receitas decorrentes de exportação de produtos rurais, para os fatos geradores ocorridos a partir de 12 de dezembro de 2001.
(...)".
A Instrução Normativa INSS/DC nº 100, de 18-12-2003, no seu art. 252 expressamente reafirma a imunidade acima referida, a saber:
"Art. 252. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos rurais, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2º, do art. 149, da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001". (sublinhei)
Observo, nesse particular aspecto, os dois atos normativos criam hipótese de não-incidência às receitas decorrentes de exportação da produção rural sem criar hipótese ficta a exemplo dos arts. 5º, III e 6º, III das Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003, de operação com o comércio exterior.
Todavia, a Instrução Normativa nº 03, de 14-07-2005, da Secretaria da Receita Previdenciária, mais especificamente no art. 245, e seus parágrafos 1º e 2º, restringiu a imunidade tributária, com alcance apenas às receitas provenientes de exportações diretas. Eis a redação:
"Art. 245. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2º, do art. 149, da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001.
§ 1º Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior.
§ 2º A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto".(sublinhei)
Isso porque a Administração fica em dúvida sobre o real elastério de preceito imunizante, se ele englobaria atos anteriores à operação de exportação propriamente dito.
Como visto, não há discussão a respeito da abrangência da imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal às receitas provenientes da exportação direta da produção, cuja matriz constitucional é o art. 195, I, b.
Apega-se o INSS à proibição da exportação indireta, assim considerada a entrega dos produtos da agroindústria a trading ou empresa exportadora.
Com efeito, a inicial denuncia a ocorrência de duas operações, a venda de produtos à trading e a exportação desses produtos para o exterior pela última, envolvendo, essa sim, contrato de compra e venda com empresa alienígena, do qual decorre o ingresso da receita estrangeira no Brasil.
É verdade, a imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal inequivocamente busca desonerar as exportações, favorecendo a competitividade da produção nacional no mercado externo e equilíbrio da balança comercial. Todavia, em meu sentir, o privilégio fiscal é circunscrito pela norma imunizante e é direcionado apenas às receitas derivadas, originadas de atos diretamente vinculados à operação de exportação, aquela atividade destinada a transportar a mercadoria ou serviço a outra Nação, praticada pelo exportador, o negociante ou empresa que exporta.
Necessário salientar a impossibilidade de interpretação extensiva ao referido dispositivo constitucional, recomendando a hermenêutica uma interpretação restritiva das normas que estabelecem exceções, notadamente, as normas imunizantes, na órbita objetiva, que excepcionam a regra geral de tributação, ao contrário da exegese imprimida à ordem subjetiva.
Nessas hipóteses a benesse é outorgada em razão das relevantes atividades desempenhadas pelas pessoas destinatárias que até atuam de forma paralela nos misteres do Estado.
Contrariamente as imunidades objetivas têm em mira interesses puramente fiscais, parafiscais e econômicos.
Nesse palmilhar, não vejo como imunizar operação comercial interna perpetrada pela autora com a "trading company" sem previsão expressa a dispor, ao menos ficticiamente, a equiparação desta atividade comercial entre duas empresas sediadas em solo nacional a negócio jurídico entabulado com empresa internacional, envolvendo o ato de exportar, a exemplo da situação isentiva abrangendo a COFINS e o PIS.
Após a interposição do pedido de antecipação parcial da tutela judicial para obtenção da Certidão Negativa de Débito, a autora colacionou às fls. 229/230 aditamento aos fundamentos do seu recurso o embasamento do acórdão que decidiu o incidente de Argüição de Inconstitucionalidade na AMS nº 1999.71.00.021280-5/RS, por se tratar de matéria de ordem pública, integralmente devolvida ao conhecimento do Tribunal, ainda que não enfrentada na sentença apelada (CPC, art. 151 e parágrafos).
De fato, impende observar o efeito translativo, ínsito aos recursos, respeitante à cognição dos Tribunais sobre as lides objeto de apelação. Ao contrário do efeito devolutivo, dependente de expressa manifestação da parte, o efeito translativo atua despido de vontade da parte porque ligado à matéria cognoscível de ofício, a exemplo das questões enumeradas no art. 301 do CPC, à exceção do inciso IX, examináveis a qualquer tempo e grau de jurisdição. Nesse compasso, a Corte Especial deste Tribunal já decidiu, em situação assemelhada, sobre a inconstitucionalidade do art. 25, caput, incisos I e II e § 1º da Lei 8.870/94, ao enquadrar o empregador, pessoa jurídica, como contribuinte sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção rural, à alíquota de 2,5%, 0,1% para o SAT e 0,25% para o SENAR, por contrariar frontalmente os artigos 195, §§ 4º e 8º, da CF/88, ocasionando bitributação, porque fez incidir novamente o tributo sobre o faturamento, que é previsto no artigo 195, § 8º, da Carta Magna, com voto condutor de minha relatoria, cuja ementa foi assim redigida:
"TRIBUTÁRIO. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 25, CAPUT, INCISOS I E II E § 1º, DA LEI Nº 8.870/94. CONTRIBUIÇÃO À SEGURIDADE SOCIAL SOBRE A PRODUÇÃO RURAL, EQUIVALENTE A FATURAMENTO. SAT. SENAR. EMPREGADOR PESSOA JURÍDICA. COFINS. DUPLA INCONSTITUCIONALIDADE (CF, ART. 195, I E SEU § 4º). BITRIBUTAÇÃO.
1. O STF, ao julgar a ADIn n.º 1103-1/DF, em 18-12-1996, DJU de 25-04-97, na qual a Confederação Nacional da Indústria visava a declaração de inconstitucionalidade do caput e parágrafos do art. 25 da Lei n.º 8.870/94, não conheceu da ação quanto ao caput, "por falta de pertinência temática entre os objetivos da requerente e a matéria impugnada", declarando inconstitucional o § 2º desse dispositivo legal: "sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado", nova fonte de custeio da Seguridade Social não prevista no art. 195, I, somente autorizada pelo art. 195, § 4º, mediante lei complementar, prevista no art. 154, I, da Lei Magna.
2. Na oportunidade, como visto, não foi julgada a inconstitucionalidade do caput e também dos incisos I e II do art. 25 da Lei n.º 8.870/94, estes objeto da presente argüição.
3. A modificação da base de cálculo das contribuições sociais do empregador rural pessoa jurídica para a produção rural foi motivada pelo maior retorno financeiro, pois a contribuição sobre a folha de pagamento, dada a histórica informalidade das relações de trabalho desenvolvidas no meio rural e a mecanização da produção agrícola, não satisfazia a necessária e obrigatória previsão de cobertura total de financiamento da previdência e assistência social do homem do campo.
4. O art. 25, caput, incisos I e II e § 1º da Lei 8.870/94, ao enquadrar o empregador, pessoa jurídica, como contribuinte sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção rural, à alíquota de 2,5%, 0,1% para o SAT e 0,25% para o SENAR, contrariou frontalmente os artigos 195, §§ 4º e 8º, da CF/88, ocasionando dupla inconstitucionalidade sob o aspecto material, não se tratando de um simples alargamento da sujeição passiva para atingir contribuinte diverso, mas também bitributação, porque fez incidir novamente o tributo sobre o faturamento, que é previsto no artigo 195, § 8º, da Carta Magna.
5. O Produtor rural pessoa jurídica é equiparado a empresa, assim como a receita bruta da comercialização da produção rural é equiparada a faturamento, sobre o qual já incide a COFINS (art. 195, I, b), esgotando a possibilidade constitucional de instituição de contribuição, através de lei ordinária, sobre a mesma base de cálculo.
6. O art. 195, § 4º, c/c 154, I, da CF/88 impede a superposição de contribuição à Seguridade Social com mesmo fato gerador. Não se assemelha o caso concreto à admissão constitucional da mesma base de cálculo para a COFINS (art. 195, I), PIS (art. 239), contribuição aos entes de cooperação integrantes do sistema S (art. 240), hipóteses em que a Carta Magna autoriza a superposição tributária sobre fatos geradores símeis, em razão de terem fundamentos de validade diferenciados, possuindo gênese em dispositivos dispersos.
7. Igualmente atingido pela inconstitucionalidade o § 1º do art. 25 da Lei nº 8.870/94, que modificou a base de cálculo da contribuição ao SENAR para 0,1% sobre a produção rural, aumentada para 0,25% pela Lei nº 10.256/2001, subsiste a contribuição nos moldes do art. 3º, I, da Lei n.º 8.315/91, que criou esse serviço, à alíquota de 2,5% sobre a folha de salários.
8. Muito embora entenda o STF que o conceito de faturamento engloba o produto da venda da produção, nos moldes da Lei 8.870/94, há de ser insofismavelmente reconhecida a inconstitucionalidade ventilada porque o art. 195, parágrafo 4º da CF/88 possibilita a genetização de outras fontes de custeio que não aquelas previstas expressamente.
9. Acolhida a argüição de inconstitucionalidade, integralmente, para declarar inconstitucional o art. 25, caput, incisos I e II e § 1º da Lei 8.870/94."
(TRF 4ª Região, Argüição de Inconstitucionalidade na AMS Nº 1999.71.00.021280-5/RS, Corte Especial, Rel. Des. Federal Álvaro Eduardo Junqueira, j. em 19-10-2006, por maioria, DOU de 06-12-2006)
Destaco o voto de minha autoria:
"O presente incidente tem por objeto decidir acerca da constitucionalidade dos incisos I e II do artigo 25 da Lei n.º 8.870/94, que impõe o recolhimento de contribuição social incidente sobre a receita bruta da comercialização da produção rural à pessoa jurídica dedicada à produção rural. Este artigo continha originalmente o seguinte teor:
'Art. 25. A contribuição prevista no art. 22 da Lei n.º 8.212, de 24 de julho de 1991, devida à seguridade social pelo empregador, pessoa jurídica, que se dedique à produção rural, passa a ser a seguinte:
I- dois e meio por cento da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção;
II- um décimo por cento da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção para o financiamento da complementação das prestações por acidente de trabalho.
§ 1º O disposto no inciso I do art. 3º da Lei n.º 8.315, de 23 de dezembro de 1991, não se aplica ao empregador de que trata este artigo, que contribuirá com o adicional de um décimo por cento da receita bruta, proveniente da venda de mercadoria de produção própria, destinado ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR).
§ 2º O disposto neste artigo se estende às pessoas jurídicas que se dediquem à produção agro-industrial, quanto à folha de salários de sua parte agrícola, mediante o pagamento da contribuição prevista neste artigo, a ser calculada sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado.
§ 3º Para os efeitos deste artigo, será observado o disposto nos §§ 3º e 4º do art. 25 da Lei n.º 8.212, de 24 de julho de 1991, com redação dada pela Lei n.º 8.540, de 22 de dezembro de 1992.
§ 4º O adquirente, o consignatário ou a cooperativa ficam sub-rogados nas obrigações do empregador pelo recolhimento das contribuições devidas nos termos deste artigo, salvo no caso do § 2º e de comercialização da produção no exterior ou, diretamente, no varejo, ao consumidor.'
A Confederação Nacional da Indústria interpôs a ADIn n.º 1103-1/DF, visando a declaração de inconstitucionalidade do caput e parágrafos do art. 25 da Lei n.º 8.870/94. Todavia, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento dessa ADIn, na sessão de 18-12-1996, publicado no DJU de 25-04-97, não conheceu da ação quanto ao caput, "por falta de pertinência temática entre os objetivos da requerente e a matéria impugnada", declarando inconstitucional o parágrafo 2º do dispositivo legal por genetizar Contribuição à Seguridade Social outra das ordinariamente elencadas, sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado", fato gerador imprevisto no art. 195, I, da Constituição, espécie alheia á folha de salário, receita ou faturamento e lucro. Com efeito, a criação de nova fonte de custeio da Seguridade Social é autorizada pelo art. 195, § 4º, mas deve obedecer o quorum legislativo qualificado próprio da lei complementar, prevista no art. 154, I, da Lei Magna.
O julgado foi assim ementado:
'EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTRIBUIÇÃO DEVIDA À SEGURIDADE SOCIAL POR EMPREGADOR, PESSOA JURÍDICA, QUE SE DEDICA À PRODUÇÃO AGRO-INDUSTRIAL (§ 2º DO ART. 25 DA LEI N.º 8.870, DE 15.04.94, QUE ALTEROU O ART. 22 DA LEI N.º 8.212, DE 24.07.91): CRIAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO QUANTO À PARTE AGRÍCOLA DA EMPRESA, TENDO POR BASE DE CÁLCULO O VALOR ESTIMADO DA PRODUÇÃO AGRÍCOLA PRÓPRIA, CONSIDERADO O SEU PREÇO DE MERCADO. DUPLA INCONSTITUCIONALIDADE (CF, art. 195, I E SEU § 4º) PRELIMINAR: PERTINÊNCIA TEMÁTICA.
1. Preliminar: ação direta conhecida em parte, quanto ao § 2º do art. 25 da Lei n.º 8.870/94; não conhecida quanto ao caput do mesmo artigo, por falta de pertinência temática entre os objetivos da requerente e a matéria impugnada.
2. Mérito. O art. 195, I, da Constituição prevê a cobrança de contribuição social dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; desta forma, quando o § 2º do art. 25 da Lei n.º 8.870/94 cria contribuição social sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado o seu preço de mercado, é ele inconstitucional porque usa uma base de cálculo não prevista na Lei Maior.
3. O § 4º do art. 195 da Constituição prevê que a lei complementar pode instituir outras fontes de receita para a seguridade social; desta forma, quando a Lei n.º 8.870/94 serve-se de outras fontes, criando contribuição nova, além das expressamente previstas, é ela inconstitucional, porque é lei ordinária, insuscetível de veicular tal matéria.
4. Ação direta julgada procedente, por maioria, para declarar a inconstitucionalidade do § 2º da Lei n.º 8.870/94.'
(ADIn 1103/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Néri da Silveira, Rel. p/Acórdão Min. Maurício Corrêa, j. em 18-12-1996, maioria, DJU de 25-04-1997, p. 15197)
Da leitura dessa ementa, conclui-se que, na oportunidade, só não foi julgada a inconstitucionalidade também do caput e, caudatariamente, dos incisos I e II do art. 25 da Lei n.º 8.870/94, por falta de pertinência temática entre o objeto do pedido e o alcance da atividade desenvolvida e do interesse defendido pela Confederação Nacional da Indústria. O parágrafo 2º do dispositivo foi objeto de deliberação porquanto norma impositiva direcionada à agroindústria.
A toda evidencia, os legitimados especiais à propositura de Ação Direta de Inconstitucionalidade (art. 103, CF/88), somente poderão requerer a declaração da inconstitucionalidade de leis e atos normativos federais se evidente a correspondência temática com os misteres associativos; se não demonstrado interesse jurídico em agir na órbita da matéria disciplinada pela norma infraconstitucional questionada, a ação declaratória não será conhecida pelo Supremo Tribunal Federal. De conseguinte, o fato das agroindústrias se acharem vinculadas à Confederação Nacional da Indústria, autora da ação, confere-lhe nexo de legitimidade para deduzir a pretensão constitucional.
Uma vez declarado inconstitucional o § 2º do art. 25 da Lei n.º 8.870/94, ele foi suprimido pela Lei n.º 10.256/2001, que inverteu a redação do caput, do art. 25, sem, entretanto, modificar-lhe o sentido, não afetando o disposto nos incisos I e II, objeto da presente argüição. A alteração mensurativa apenas operou-se em relação à contribuição ao SENAR, que passou de 0,1% para 0,25% da receita bruta da produção rural. A nova redação do art. 25 da Lei 8.870/94, passou a ter o seguinte teor:
'Art. 25. A contribuição devida à seguridade social pelo empregador, pessoa jurídica, que se dedique à produção rural, em substituição à prevista nos incisos I e II do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, passa a ser a seguinte:
I - dois e meio por cento da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção;
II - um décimo por cento da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, para o financiamento da complementação das prestações por acidente de trabalho.
§ 1o O disposto no inciso I do art. 3o da Lei no 8.315, de 23 de dezembro de 1991, não se aplica ao empregador de que trata este artigo, que contribuirá com o adicional de zero vírgula vinte e cinco por cento da receita bruta proveniente da venda de mercadorias de produção própria, destinado ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR).
§ 2º (Revogado pela Lei n.º 10.256, de 09-07-2001).
§ 3o (VETADO).
§ 4º (Revogado pela Lei n.º 9.528, de 10-12-97).
§ 5o O disposto neste artigo não se aplica às operações relativas à prestação de serviços a terceiros, cujas contribuições previdenciárias continuam sendo devidas na forma do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991. (Parágrafo incluído pela Lei n.º 10.256, de 9.7.2001)'
Com isso, as contribuições sociais do empregador rural pessoa jurídica, de 20% sobre a folha de salários, prevista no art. 22, I, e ao SENAR, previsto no seu § 1º, da Lei n.º 8.212/91, foram substituídas pela contribuição sobre sua produção rural, à alíquota de 2,5% e 0,25%, respectivamente.
A alteração produzida pelo art. 25 da Lei n.º 8.870/94, contribuiu também na modificação do texto do art. 25 da Lei de Custeio, juntamente com as Leis 8.398/92, 8.540/92, 8.861/94, 9.528/97, finalmente sintetizado pela Lei 10.256/01. Com isso, o art. 25 da Lei 8.212/91 possui, nos dias atuais, o seguinte contexto:
'Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de:
I - 2% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção;
II - 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho.
§ 1º O segurado especial de que trata este artigo, além da contribuição obrigatória referida no caput, poderá contribuir, facultativamente, na forma do art. 21 desta Lei.
§ 2º A pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 contribui, também, obrigatoriamente, na forma do art. 21 desta Lei.
§ 3º Integram a produção, para os efeitos deste artigo, os produtos de origem animal ou vegetal, em estado natural ou submetidos a processos de beneficiamento ou industrialização rudimentar, assim compreendidos, entre outros, os processos de lavagem, limpeza, descaroçamento, pilagem, descascamento, lenhamento, pasteurização, resfriamento, secagem, fermentação, embalagem, cristalização, fundição, carvoejamento, cozimento, destilação, moagem, torrefação, bem como os subprodutos e os resíduos obtidos através desses processos.
§ 4º Não integra a base de cálculo dessa contribuição a produção rural destinada ao plantio ou reflorestamento, nem sobre o produto animal destinado a reprodução ou criação pecuária ou granjeira e a utilização como cobaias para fins de pesquisas científicas, quando vendido pelo próprio produtor e quem a utilize diretamente com essas finalidades, e no caso de produto vegetal, por pessoa ou entidade que, registrada no Ministério da Agricultura, do Abastecimento e da Reforma Agrária, se dedique ao comércio de sementes e mudas no País.
§ 5º (Vetado)'
Como visto, pretendeu o legislador introduzir como base imponível da contribuição à seguridade social a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural ao empregador, pessoa física ou jurídica, motivado pelo maior retorno financeiro, em detrimento da contribuição prevista sobre a folha de salários, cujos registros são rarefeitos no meio rural, dada a histórica e consabida informalidade das relações de trabalho eventualmente desenvolvidas, contratação de mão-de-obra sazonal (bóia-fria), inclusive por intermediários (gatos) e mecanização da produção agrícola, em virtude da falta de resposta da contribuição social prevista sobre a folha de salários, pois não guarnecia satisfatoriamente a necessária e obrigatória previsão de cobertura total de financiamento da previdência e assistência social do homem do campo, aumentando ano a ano o bilionário déficit orçamentário da Seguridade Social, neste específico campo de atuação do RGPS.
O Advogado-Geral da União, acolhendo manifestação da Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência Social, remeteu estes subsídios ao Chefe do Poder Executivo Federal para acompanhamento em sede de informações prestadas na ADIN 1103-1/DF, cujo teor, inclusive, a justificar o dito no parágrafo anterior deste voto, será tangenciado no voto do Ministro Néri da Silveira mais adiante esmiuçado.
A incidência da contribuição sobre a comercialização da produção agrícola era e é prevista ao produtor rural pessoa física, individual ou em regime de economia familiar, o denominado segurado especial, definido no art. 12, VII, da Lei n.º 8.212/91, através do art. 25 da Lei de Custeio, em sua redação original, única hipótese prevista expressamente no § 8º do art. 195 da Constituição, justamente para custear os benefícios destinados a pessoa do segurado especial, art. 11, VII da Lei 8213/91, receita cobertura das benesses direcionadas á espécie de segurado. O § 8º do art. 195 tem a seguinte redação:
'§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.' (grifo nosso).
Inicialmente, observo a correlação entre contribuinte, sujeito passivo insculpido já na matiz constitucional do tributo e beneficiário das inúmeras prestações da seguridade social na condição de segurado especial, restringindo já no fundamento constitucional a futura norma impositiva no aspecto subjetivo.
O Estatuto da Terra, Lei n.º 4.504, de 30-11-1964, já definia quem era produtor rural em regime de economia familiar, certamente inspirando o constituinte na redação do § 8º do art. 195. Eis a redação do seu art. 4º:
'Artigo 4º - Para os efeitos desta Lei, definem-se:
I - omissis.
II - "Propriedade Familiar", o imóvel rural que, direta e pessoalmente explorado pelo agricultor e sua família, lhes absorva toda a força de trabalho, garantindo-lhes a subsistência e o progresso social e econômico, com área máxima fixada para cada região e tipo de exploração, e eventualmente trabalho com a ajuda de terceiros;
(...)'.
De sua vez a Lei 8213/91, art. 11, inciso VII, parágrafo 1º atentou à necessidade de definir para fins previdenciários o regime de economia familiar, mas teve sustentáculo no prefalado Estatuto.
'1º Entende-se como regime de economia familiar a atividade de em que o trabalho dos membros da família é indispensável à própria subsistência e é exercido em condições de mútua dependência e colaboração, sem a utilização de empregados.'
A Lei 8.540/92, modificando a redação do art. 25 da Lei n.º 8.212/91, incluiu também nessa modalidade o contribuinte individual indicado no art. 12, V, a, da mesma lei (produtor empregador, da atividade agropecuária ou pesqueira), mas eximiu-o da contribuição sobre a folha de salários, nos termos da redação dada ao § 5º do art. 22 da Lei 8.212/91, elastecendo o regime próprio do produtor rural individual ou em regime de economia familiar.
Seguindo este norte, a Lei 8.870/94, introduziu novas espécimes de sujeitos passivos na Lei 8212, em seu artigo 25, e respectivos incisos e parágrafos, enquadrando o empregador, pessoa jurídica, dedicado à produção rural, incluindo-o como contribuinte sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, à alíquota de 2,5% e 0,1% para o SAT, certamente mais condizente com a necessidade de abrangência da cobertura da seguridade social do rurícola, sob o aspecto econômico puramente.
No entanto, em assim decidindo, o legislador incorreu na mesma inconstitucionalidade do § 2º do art. 25 da Lei 8870/94, já declarada pelo Supremo Tribunal Federal.
A meu ver, não houve um simples alargamento da base de incidência da contribuição social de 2,5% da receita bruta proveniente da comercialização da produção rural, alcançando o produtor rural pessoa jurídica. Trata-se, na verdade, de elastecimento do espectro de sujeição passiva da contribuição incidente sobre a produção rural com reflexo imediato na bitributação porque fez incidir novamente o tributo sobre signo de riqueza que se confunde com o faturamento (leia-se receita bruta auferida com a comercialização da produção rural), fonte pretérita de custeio da seguridade social, destinada aos empregadores, antevista nos incisos I e II do art. 195 da Constituição Federal, a pretexto de substituir a contribuição sobre folha de salários, incisos I e II do art. 22 da Lei 8212.
Sobre a Seguridade Social, o artigo 194 da Constituição Federal de 1988 dispõe que "compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social". No art. 195 estão elencadas as três espécies de contribuição para a Seguridade Social devidas pelo empregador, após a Emenda Constitucional n.º 20/98, a saber:
'Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
(...)
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
(...)'.
Como visto, o legislador não atentou para o fato de que o produtor rural pessoa jurídica é equiparado a empresa, assim como a receita bruta da comercialização da produção rural é equiparada a faturamento. Nessa condição já arca com uma contribuição social incidente sobre o faturamento, a COFINS (art. 195, I, b), esgotando a possibilidade constitucional de instituição de contribuição, através de lei ordinária, sobre o faturamento.
O ordenamento constitucional pátrio veda a instituição de mais de uma contribuição sobre o mesmo fato gerador, nos restritos termos do art. 195, parágrafo 4º da CF/88. A vedação do "bis in idem" não é somente observada em relação a impostos (art. 154, I), mas, igualmente, é direcionada à superposição de contribuições à seguridade social com idêntico fato gerador. Exemplo muito citado e discutido é a COFINS (art. 195, I) e o PIS (art. 239). Entretanto, a origem da legitimidade de ambas é diversa, arts. 195 e 239 da CF, assim como as contribuições destinadas aos entes de cooperação integrantes do sistema S, art. 240 da CF, hipóteses em que a Carta Magna autoriza a superposição tributária sobre fatos geradores símeis. Os fundamentos de validade dos tributos são diferenciados, possuindo gênese em dispositivos dispersos, admitindo, portanto, a incidência, tanto quantos forem os fundamentos, não obstante a reprovação econômica da sistemática.
Sobre o tema, o ilustríssimo Ministro Néri da Silveira, encampador de tese diferenciada, por ocasião do julgamento da ADIn 1103/DF, lançou voto sustentando ponto de vista outro, porém sem sucesso. Transcrevo trecho, por significativo:
'(...) Dessa maneira, a Constituição prevê que a contribuição social do empregador, para a seguridade social, possa dar-se sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro. Ora, no caso, a lei estipula que essa contribuição, em se tratando de pessoas jurídicas que se dediquem à produção agro-industrial, se faça, não com base no valor da folha de salários dos empregados da parte agrícola, mas, sim, quanto a esse setor, se leve em consideração "o valor estimado da produção agrícola, própria, considerado seu preço de mercado". A opção do legislador não a tenho como desautorizada pela Constituição, no que concerne à forma segundo a qual o empregador contribuirá para a seguridade social, a partir das três modalidades previstas no art. 195, I, da Lei Maior. As informações bem esclarecem, às fls. 31/32 as razões dessa opção do legislador, verbis:
'8. Anteriormente à vigência da atual Constituição, a contribuição cobrada dos produtores rurais correspondia a uma alíquota de 3%, incidente sobre o valor da comercialização dos seus produtos; nesta época, o benefício pago ao trabalhador rural, de natureza assistencial, era fixado em apenas (1/2) salário mínimo. Com a Constituição de 1988 e a criação do Regime Geral da Previdência Social, instituiu-se igual tratamento para trabalhadores urbanos e rurais, sendo fixado em um salário mínimo o valor mensal do benefício previdenciário, o que provocou um aumento significativo de recursos para fazer face ao pagamento dos benefícios aos trabalhadores rurais, o que veio determinar uma redefinição das fontes de custeio para a manutenção do necessário equilíbrio entre arrecadação e benefícios. O reflexo dessa situação se evidencia através de recentes levantamentos realizados pelo INSS, onde se constatou a insuficiência da arrecadação do meio rural para o pagamento dos respectivos benefícios. No ano de 1993, por exemplo, a arrecadação do meio rural atingiu a quantia de U$ 284,7 milhões, correspondendo a 1,38% da receita total do Sistema Previdenciário. Naquele ano as despesas do Sistema com benefícios alcançaram a importância de US$ 20,136 bilhões, dos quais cerca de US$ 4,832 bilhões, ou seja, 24% do total, foram pagos a segurados do meio rural, o que representou uma defasagem entre a arrecadação rural e o pagamento de benefícios ao setor, da ordem de 94%. Diante desse quadro, que a perdurar certamente inviabilizaria todo o Sistema de Seguridade Social e, atendendo a diretriz da 'eqüidade no custeio' contemplada no inciso V do art. 194 da CF, é que o legislador instituiu, através do art. 25 da Lei 8.870/94, a alteração do art. 22 da Lei 8.212 de 24/07/91, estabelecendo a receita bruta da produção rural como base para incidência da alíquota de contribuição para a Seguridade Social." (...) De outra parte, no que concerne à contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição, esta Corte já afastou alegação de ferir o princípio da não-cumulatividade, dentre outros, no julgamento da referida Ação Declaratória de Constitucionalidade n.º 1-1/610-DF. Está no voto do ilustre Ministro Moreira Alves, verbis:
'5. De outra parte, sendo a COFINS contribuição social instituída com base no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, e tendo ela natureza tributária diversa da do imposto, as alegações de que ela fere o princípio constitucional da não-cumulatividade dos impostos da União e resulta em bitributação por incidir sobre a mesma base de cálculo do PIS/PASEP só teriam sentido se tratasse de contribuição social nova, não artigo 195 que é o dispositivo da Constituição que disciplina, genericamente, as contribuições sociais, e que permite que, nos termos da lei (e, portanto, de lei ordinária), seja a seguridade social financiada por contribuição social incidente sobre o faturamento dos empregadores'.
É de sinalar, no ponto, anteriormente à Ação Declaratória de Constitucionalidade n.º 1-1/610 - DF, já assentara o STF, no RE 148.754, que o PIS/PASEP não se confunde com as contribuições sociais instituídas no art. 195, I, da Constituição Federal. No RE 150.764, o ilustre Ministro Ilmar Galvão, acerca da existência de ambas as contribuições, observou:
'Por outro lado, a existência de duas contribuições sobre o faturamento está prevista na própria Carta (arts. 195, I, e 239), motivo singelo, mas bastante, não apenas para que não se possa falar em inconstitucionalidade, mas também para afirmar a ilação de que a contribuição do art. 239 satisfaz à previsão do art. 195, I, no que toca à contribuição calculada sobre o faturamento.'
Nesse andar, se criada previsão legalmente válida da contribuição do produtor rural pessoa jurídica sobre o faturamento, estar-se-á criando uma terceira contribuição social sobre a mesma base de cálculo. Assim, o produtor rural pessoa jurídica passará a arcar com três contribuições incidentes sobre o faturamento - COFINS, produção rural e PIS e o pior as duas primeiras com fundamento de validade único, enquanto as demais empresas urbanas, a título de ilustração, contribuem somente com duas, em virtual afronta ao princípio da isonomia (art. 150, II, CF/88) sem concorrer para tal qualquer justificativa jurídica, de ordem racional, a não ser o motivo econômico. E isto justamente sobre o setor primário, reconhecidamente o mais deficitário do País. A permitir isso, abrir-se-á precedente pernicioso, afastando peias da União e autorizando a duplicação ou triplicação de todas as contribuições existentes, tendo por base o mesmo fato gerador, aumentando ainda mais a carga tributária do contribuinte, já insuportável e reconhecida como uma das maiores do mundo em técnica econômica altamente reprovável, sem olvidar da total falta de juridicidade, na atual conjuntura constitucional.
Vislumbro, consequentemente, dupla inconstitucionalidade material, com violação aos arts. 195, parágrafo 4º da CF/88 que permite a criação de outras fontes de custeio, a Constituição falou OUTRAS, obedecido o disposto no art. 154, I, da Carta Magna, e 195, parágrafo 8º/CF, que restringe os sujeitos passivos da contribuição sobre a produção rural, consoante já traçadas linhas ao início do voto.
Para melhor elucidar a "quaestio juris" tornando-a de meridiana clareza solar, reporto-me ao sintético voto exarado pelo Ministro Maurício Corrêa, relator para o Acórdão extraído na ADIN 1103-1/DF.
O Sr. Ministro Maurício Corrêa - Sr. Presidente, o artigo 195 da Constituição é expresso:
'A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamento da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;'
O § 2º do art. 25 da Lei n.º 8.870, de 15 de maio de 1994, cuja disposição é impugnada, diz:
'O disposto neste artigo se estende às pessoas jurídicas que se dediquem à produção agro-industrial, quanto à folha de salários de sua parte agrícola, mediante o pagamento da contribuição prevista neste artigo, a ser calculada sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerando seu preço de mercado.'
A fonte de arrecadação prevista no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal não pode ser confundida com o "valor estimado da produção agrícola própria" a que se refere a norma contida no artigo 25, que cuida de faturamento. Ademais, não se obedeceu o item estabelecido no § 4º do mencionado dispositivo constitucional. Por outro lado, como salientado nas razões da autora, estabeleceu-se verdadeira iniquidade tendo-se em vista o princípio da equidade, posto que na participação do custeio, impôs-se à agroindústria a instituição de um novo tipo de contribuinte que acaba sendo mais onerado, portanto diferenciado dos outros.
Poderia o Estado editar uma lei dessa natureza sem obedecer o rito do art. 154 da Constituição Federal, que exige lei complementar? Creio que não. Torna-se indispensável a existência dessa formalidade exigida pela Constituição Federal. Por quê? Porque este dispositivo, pelas suas peculiaridades, pelas suas características, pelo seu exotismo, não se enquadra na regra geral de aplicação imediata na forma que foi a contribuição instituída. Por isso, torna-se indispensável a existência de lei complementar, que venha precisamente definir o fato gerador, enfim, a forma da cobrança desse tipo de tributo.
Creio que a ação tributária do Estado não pode ir a tanto. E não é à toa que a indústria alimentícia já suporta excessiva carga fiscal, que já ultrapassa à casa dos 33% ( trinta e três por cento) sobre o seu custo, circunstância que sobrecarrega o consumidor, que afinal acaba sendo aquele do nó onde a corda se arrebenta.
Assim sendo, conheço da ação direta de inconstitucionalidade e declaro inconstitucional o § 2º do art. 25 da Lei 8.870, de 15 de maio de 1994, com todas as vênias do eminente Ministro Néri da Silveira.
Cabe esclarecer que a contribuição ao SENAR era prevista inicialmente no inciso I do art. 3º da Lei n.º 8.315, de 23 de dezembro de 1991, que criou esse serviço, à alíquota de 2,5% sobre a remuneração paga aos empregados. O § 1º do art. 25 da Lei n.º 8.870/94 afastou a aplicação deste normativo legal, determinando que o empregador rural, pessoa jurídica passasse a contribuir sobre a produção rural, à alíquota de 0,1% e a Lei n.º 10.256/2001 aumentou esta contribuição para 0,25% sobre a produção rural.
Como se vê, a contribuição ao SENAR, criada expressamente como adicional às contribuições previstas no art. 25, I, e II, da Lei n.º 8.870/94 - contribuição social e SAT, sofreu o reflexo das modificações introduzidas pelas Leis 8.870/94 e 10.256/2001.
Uma vez reconhecida a inconstitucionalidade da contribuição social devida pelo empregador rural pessoa jurídica sobre a nova base de cálculo, inaplicável também o adicional incidente sobre base materialmente inconstitucional, por ser acessório e como tal segue o principal, sugerindo a extensão das inconstitucionalidades detectadas ao adicional, pelos mesmos motivos.
Reconheço, portanto, a insubsistência do adicional - contribuição ao SENAR - previsto no art. 25, § 1º, da Lei n.º 8.870/94.
Necessário tecer algumas linhas sobre conceito de faturamento para fins de incidência de contribuição previdenciária até para estabelecer correspondência com a comercialização da produção rural ou receita advinda desta atividade.
O art. 195, I, da Constituição não conceitua o que seja faturamento, de modo que é lícito à legislação ordinária fazê-lo. A matéria atinente a este dispositivo não exige lei complementar. Assim, é a lei ordinária que deve dizer o alcance que tem a expressão faturamento.
Faturamento remete ao termo fatura, documento extraído pelo comerciante, nas vendas a prazo, para apresentação ao comprador (art. 1º da Lei 5.474/68, "Lei das Duplicatas"). Mas na linguagem corrente esse conceito foi ampliado para significar o movimento de uma empresa, o total de suas vendas ou operações comerciais.
A identificação do faturamento com a receita operacional surgiu no mundo jurídico, aparentemente, através da Lei Complementar n.º 07/70, que criou a contribuição para o PIS. O art. 154 do Regulamento do Imposto de Renda baixado pelo Decreto n.º 58.400, vigente àquela época, relativamente à tributação das pessoas jurídicas, definia o lucro operacional como "o resultado das atividades normais da empresa com personalidade jurídica de direito privado, seja qual for a sua forma ou objeto, e das empresas individuais", que correspondia à diferença entre a receita bruta operacional e os custos, despesas e perdas autorizadas pelo Regulamento, nos termos do art. 156. Já a receita bruta operacional era integrada pelo produto da venda dos bens e serviços, nas transações ou operações de conta própria; pelo resultado auferido nas operações de conta alheia; pelas recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões; e pelas subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (art. 157). Essa fórmula foi repetida nos arts. 152 a 155 e 201 do Regulamento, baixado pelo Decreto n.º 76.186, de 02 de setembro de 1975.
A compreensão de faturamento como receita bruta pacificou-se desde então e ficou ainda mais reforçado quando da criação do FINSOCIAL - Fundo de Investimento Social, pelo DL 1.940, de 25.05.82, que seguiu caminho inverso do PIS, ao dizer que a contribuição ao Finsocial incidiria "sobre a receita bruta das empresas públicas e privadas que realizam venda de mercadorias, bem como das instituições financeiras e das sociedades seguradoras" (art. 1º, § 1º), explicitado pelo seu Regulamento, baixado pela Portaria MF n.º 119, de 22 de junho de 1982, que, para as empresas que realizam venda de mercadorias e serviços "...Considera-se receita bruta, para os fins de aplicação do disposto nesta alínea "a", o faturamento deduzido do imposto sobre produtos industrializados e dos impostos únicos sobre minerais".
Tendo a Constituição de 1988 previsto a contribuição social sobre o faturamento, fácil se tornou a compreensão da sua exata extensão. Não foi por outro motivo que a Lei Complementar n.º 70/91, ao criar a COFINS, no seu art. 2º, adotou também como base de cálculo da contribuição sobre o faturamento nada menos que "a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza". Ademais, o Supremo Tribunal Federal, ao decidir o alcance da expressão faturamento, considerou que este é a "receita bruta das vendas das mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza", observando o Min. Moreira Alves que a lei, assim dispondo, "nada mais fez do que dar conceituação de faturamento para fins fiscais". Por sua vez, o Min. Ilmar Galvão, no julgamento do RE 150.764, reconheceu que "...o conceito de receita bruta das vendas de mercadorias e serviços coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como produto de todas as vendas e não apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-somente nas vendas mercantis a prazo". Tal entendimento não viola o disposto no art. 187, I e III, da Lei 6.404/76, o art. 279 do Decreto 3.000/99, ou os arts. 109; 110 e 210 do CTN.
Muito embora entendido pelo STF que o conceito de faturamento engloba o produto da venda da produção, nos moldes em que disposto na Lei 8.870/94, há de ser insofismavelmente reconhecida a inconstitucionalidade ventilada porque o art. 195, parágrafo 4º da CF/88 possibilita a genetização de outras fontes de custeio que não aquelas previstas expressamente.
Assim, concluindo, o art. 25, caput e incisos I e II e § 1º da Lei 8.870/94 contrariam frontalmente os artigos 195, §§ 4º e 8º, da Constituição Federal, dupla inconstitucionalidade sob o aspecto material. Isso posto, voto no sentido de acolher a argüição de inconstitucionalidade, integralmente, e declarar estes dispositivos legais inconstitucionais.
É o voto."
Sobre o tema, leciona o eminente Juiz Federal LEANDRO PAULSEN, na obra Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, oitava edição, fl. 533:
"Contribuições em substituição à contribuição sobre o pagamento de empregados e avulsos e ao adicional ao SAT. Apenas após a EC nº 42/03, que acresceu o § 13 ao art. 195 da Constituição, é que se passou a ensejar a substituição total ou parcial da contribuição ordinária prevista no art. 195, I, a, pela do art. 195, I, b, como instrumento para a desoneração da contratação formal de trabalhadores. Anteriormente ao advento da EC nº 42/03, esse tipo de substituição era incompatível com o texto constitucional, pois que só poderiam ser instituídas novas contribuições com observância da técnica de exercício da competência residual, prevista no art. 195, § 4º, que exige lei complementar, não-cumulatividade e fato gerador e base de cálculo diversas das contribuições já previstas nos incisos do art. 195. Inobstante a autorização constitucional seja recente, contudo, há muito vinha o legislador procedendo à substituição das contribuições sobre o pagamento de empregados e avulsos (20% sobre a remuneração dos empregados e avulsos mais o adicional de 1% a 3% a título de SAT) por novas contribuições sobre a receita bruta relativamente a diversas atividades. Tal substituição era inconstitucional (não era autorizada a instituição de outras contribuições sobre a receita além da COFINS e do PIS/PASEP, que tinham suporte nos arts. 195, I, b, e 239 da CF, nem a título de substituição, tampouco se podia instituir novas contribuições senão por lei complementar, forte nos condicionamentos constantes do art. 195, § 4º, da CF), de modo que há diversas contribuições inválidas sendo exigidas, devendo se ter bem presente que o advento da EC nº 42/03 não tem o efeito de convalidar tais normas que jamais tiveram validade e que, portanto, não puderam ser recepcionadas."
Arrematando, e considerando que a declaração de inconstitucionalidade é de competência da Corte Especial, através de quorum especial, voto por suscitar incidente de argüição de inconstitucionalidade do artigo 1º da Lei nº 10256/2001, que introduziu o artigo 22-A na Lei nº 8212/91.
É o voto.
Desembargador Federal ÁLVARO EDUARDO JUNQUEIRA
Relator