Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por maioria, acolher o incidente de arguição de inconstitucionalidade, nos termos do relatório, votos e notas taquigráficas que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Trata-se de incidente de arguição de inconstitucionalidade do inc. II do art. 7º da Lei nº 10.865/04, na parte em que dispõe "acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei", suscitado pela 2ª Turma deste Tribunal, na sessão de 26-04-2011, na AMS nº 0013782-62.2009.404.7000, pelo fundamento de afronta ao disposto no art. 149, §2º, inciso III, alínea a, da CF.

Distribuído o feito à Corte Especial, foi dada vista ao Ministério Público Federal que ofertou parecer pelo acolhimento do incidente.

Na sessão de 23-08-2012, a Corte Especial decidiu rejeitar o incidente de arguição de inconstitucionalidade, nos termos do voto do Des. Federal Rômulo Pizzolatti, Relator designado nesta ocasião para o acórdão (fls. 159/160). Opostos embargos declaratórios por Madeshopping Investimentos e Participações Ltda e, após ouvida a Fazenda Nacional, a Corte Especial, por maioria, na sessão de 25-10-2012, decidiu acolher, em parte, os embargos de declaração. Restou, por conseguinte, anulada a proclamação do resultado do julgamento, para esse ser retomado com o voto de mais dois Desembargadores, completando-se, assim, votos correspondentes a todos os membros da Corte Especial. O pedido de repetição de sustentação oral foi indeferido (fls. 180/193).

Foi retomado o julgamento da presente arguição de inconstitucionalidade na sessão de 22-11-2012, prevalecendo, ao final do julgamento, com o voto de mais dois Desembargadores Federais, o voto originário deste Relator nos termos a seguir transcrito.

A controvérsia que gerou o presente incidente diz com a base de cálculo das contribuições PIS e COFINS, incidentes na importação de serviços, dada pelo inc. II do art. 7º da Lei nº 10.865/04, na parte em que determina o acréscimo do ISS e das próprias contribuições, por afronta ao art. 149, §2º, inciso III, alínea a, da CF.

(Dispõe sobre a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a importação de bens e serviços e dá outras providências).

A EC nº 42/03 autorizou a União a instituir contribuições sociais para o financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a importação de bens ou serviços, ao acrescentar o inc. II ao parágrafo 2º, no artigo 149, e o inciso IV ao artigo 195, ambos da CF.

Por conseguinte, foi editada a Medida Provisória nº 164, de 29-01-2004, a qual foi convertida na Lei nº 10.865, de 30-04-2004, instituindo a cobrança das contribuições denominadas PIS/COFINS-Importação.

O art. 7º da Lei nº 10.865/04 estabeleceu a base de cálculo do PIS/COFINS sobre a importação de bens, no inc. I, e de serviços, no inciso II.

Primeiramente, cumpre referir que a Corte Especial deste Tribunal na Arguição de Inconstitucionalidade na AC nº 2004.72.05.003314-1/SC, Rel. Des. Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira, na sessão datada de 22-02-2007 (D.E. de 14-03-2007), por maioria, declarou a inconstitucionalidade da expressão "acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições", constante do inc. I do art. 7º da Lei nº 10.865/2004, em acórdão assim ementado:

A repercussão geral da controvérsia constitucional referente ao inc. I do art. 7º da Lei nº 10.865/04 (PIS/COFINS-Importação sobre bens) foi reconhecida pelo STF no RE nº 559607/SC e no RE nº 565886, os quais aguardam julgamento de mérito na Suprema Corte.

A presente arguição de inconstitucionalidade versa, na mesma linha da anterior, sobre o acréscimo constante do inc. II do art. 7º da Lei nº 10.865/04, agora no tocante à importação de serviços.

Essa lei, ao estabelecer a base de cálculo do PIS/COFINS sobre a importação de serviços, no inc. II do art. 7º, acresceu ao valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, o ISS e o valor das próprias contribuições do PIS/COFINS. E neste ponto de acréscimo é que há o questionamento quanto à constitucionalidade do inciso precitado.

Observe-se que o Constituinte Derivado ao instituir a PIS/COFINS-Importação sobre serviços por meio da EC nº 42/03 manteve a anterior redação da EC nº 33/01 no tocante às alíquotas para as contribuições sociais, que poderão ter alíquotas ad valorem (art. 149, §2º, inc. III, a, CF) ou específica (art. 149, §2º, inc. III, b, CF).

Ocorre que o disposto no art. 149, §2º, inciso III, alínea "a", determina que as contribuições sociais incidentes sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços poderão ter alíquotas "ad valorem", tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso, de importação, o valor aduaneiro.

A questão controvertida está na correta interpretação desta norma constitucional, se ela trata ou não da base de cálculo no caso de importação de serviços, ou tão-somente do embasamento das alíquotas das contribuições sociais (tese da Fazenda).

Tenho que numa interpretação sistemática da Constituição Federal, não há como interpretar que a expressão "base" refira-se a outro termo que não a "base de cálculo" das contribuições a que se refere. Isso porque a EC 42/03 manteve a anterior redação da EC 33/01, quando poderia nesta oportunidade, se quisesse que fosse de outro modo, ter estabelecido diferentemente. Ademais, a alíquota ad valorem é percentual a incidir sobre determinada base de cálculo, diferentemente da alíquota específica que consiste num determinado montante em dinheiro por unidade de medida do produto (quantidade, peso ou volume), bastando verificar a medida e multiplicar pela quantia indicada. A Constituição Federal é expressa no sentido de que, no caso de importação, as alíquotas serão ad valorem, tendo por base o valor aduaneiro. Assim, seria forçoso demais entender de forma diversa e contrária ao expressamente disposto em norma constitucional, bem como às regras de hermenêutica.

Desse modo, resta verificar se a base de cálculo estabelecida para a PIS/COFINS-Importação pela Lei nº 10.865/2004 insere-se no conceito de "valor aduaneiro" previsto na Constituição Federal.

Observe-se que a Constituição Federal não traz expressamente o conceito de "valor aduaneiro", apenas importa ou se vale de conceito preexistente no ordenamento jurídico.

A dificuldade está justamente em verificar qual o significado de "valor aduaneiro" adotado pelo Constituinte Derivado quando da edição da EC 42/03, uma vez que além de apenas fazer menção a esta expressão, não estabelece premissas ou elementos conceituais ou mesmo por exclusão.

De modo geral, a Constituição Federal, ao se valer de determinado termo, expressão ou conceito, faz uso do seu significado já existente, transportando-o do direito privado ou de outros ramos do direito, alçando-os ao status constitucional, não podendo, assim, a legislação ordinária alterar o significado adotado, sob pena de literal afronta ao Texto Maior.

Nesse sentido, aliás, mutatis mutandis, é a proibição constante da regra inserta no art. 110 do CTN, segundo a qual: "A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias".

Com efeito, os conceitos, institutos, expressões e vocábulos insertos na Constituição devem ser interpretados no sentido utilizado pela Constituição, não se podendo alargar nem restringir conceitos, precipuamente os oriundos do direito privado, porquanto já previamente definidos pela doutrina, pela jurisprudência dos tribunais ou, ainda, pelos acordos e tratados internacionais vigentes.

Desse modo, a EC 33/01, ao estabelecer no art. 149, §2º, III, a, da CF, a base de cálculo do imposto de importação sobre o "valor aduaneiro", valeu-se do seu sentido técnico.

No Brasil, a legislação aduaneira foi regulada basicamente no Decreto-Lei 37/66 (art. 2º, inc. II), Decreto nº 91.030/85 (art. 89, inc. II), Decreto 4.543/02 (art. 75, inc. I) e, atualmente, no Decreto nº 6.759, de 05-02-2009 (art. 75, inc. I). Todos esses decretos previram a base de cálculo do imposto de importação, quando a alíquota for ad valorem, sobre o valor aduaneiro apurado segundo as normas do GATT, consoante se extrai dos respectivos dispositivos precitados.

O Decreto nº 91.030/85, Regulamento Aduaneiro vigente ao tempo da EC nº 33/01, previu a base de cálculo do imposto de importação, no art. 89, inc. II, do seguinte modo:

O atual Regulamento está previsto no Decreto nº 6.759, de 05-02-2009, que repete, no art. 75, nos mesmos termos, a base de cálculo do imposto de importação:

A expressão "valor aduaneiro" encerra conceito técnico jurídico que antecede tanto a EC 33/01 quanto a EC nº 42/03, cuja definição já se encontrava prevista no art. 1, item 1, da parte I do "Acordo sobre a implementação do artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio 1994", aprovado pelo Congresso Nacional (Decreto-Legislativo nº 30/94), após o depósito do instrumento de ratificação junto ao GATT, promulgado pelo Presidente da República (Decreto nº 1.355/94), in verbis:

Assim, o valor aduaneiro é o valor de transação, com alguns ajustes. Tais ajustes são os constantes do art. 8º, os quais se referem aos ônus econômicos suportados pelo comprador não incluídos no valor pago, sendo somente estes que são admitidos, conforme item quarto: "na determinação do valor aduaneiro, nenhum acréscimo será feito ao preço efetivamente pago ou a pagar, se não previsto neste Artigo". É o que se extrai da Introdução Geral do acordo supra-referido no seu item 1:

Conclui-se, portanto, que o valor aduaneiro, conceito adotado pela Constituição Federal, não inclui no seu âmbito exações tributárias, de modo que não poderia ter sido modificado pela legislação ordinária em face de burlar a rígida discriminação constitucional de competências tributárias.

Por outro lado, cumpre ainda verificar se o conceito de valor aduaneiro inserido na Constituição Federal pelo Constituinte Derivado por meio da EC 42/03, adotado de acordo internacional vigente e internalizado no Brasil (GATT), poderia ter sido modificado pela legislação ordinária superveniente, ou seja, pela Lei nº 10.865/04 (art. 7º, inc. II).

O art. 98 do CTN dispõe o seguinte: "Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha".

O entendimento de por ter o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT) caráter normativo e, assim, poder ser modificado por lei superveniente não procede.

O julgado que costumava ser citado como precedente sobre a matéria é o RE 80.004/SE, Rel. p/o acórdão o Min. Cunha Peixoto, em que o STF estabeleceu a distinção entre os tratados-contratuais e os tratados-normativos, os últimos com status de lei ordinária, de modo que estaria possibilitada a sua revogação por lei ordinária superveniente.

Entretanto, o precedente acima encerra discussão que não envolveu questão tributária, não tendo sido decidido, pois, com fundamento no art. 98 do CTN, mas sobre a Lei Uniforme sobre Letras de Câmbio e Notas Promissórias, de modo que não pode ser invocado em matéria tributária.

Aliás, a própria doutrina já apontava para a impropriedade da distinção em matéria tributária: "A distinção entre tratado-lei e tratado-contrato 'tem um valor meramente indicativo e auxiliar da interpretação do próprio tratado, nada dizendo, porém, quanto aos problemas próprios do direito dos tratados, nomeadamente quanto à vigência dos tratados na ordem interna brasileira e quanto ao seu lugar na hierarquia das fontes de direito brasileiro que aqui nos ocupam (...) a Constituição Federal consagrou o sistema monista com claúsula geral de recepção plena (art. 5º, §2º), o que significa que os tratados valem na ordem interna como tal e não como leis internas, apenas sendo suscetíveis de revogação e denúncia pelos mecanismos próprios do direito dos tratados; (...), o art. 98 do Código Tributário Nacional - que é lei complementar que se impõe ao legislador ordinário - é expresso ao estabelecer a superioridade dos tratados, sendo inadmissível restringir essa superioridade apenas a algumas espécies ou modalidades, não distinguidas por lei." (XAVIER, Alberto; XAVIER, Helena de Araújo Lopes. Tratados/Superioridade hierárquica em relação à lei face à Constituição Federal de 1988. RDT nº 66, Ed. Malheiros, p. 47/48).

Especificamente sobre o art. 98 do CTN, há precedente do Pleno do Supremo Tribunal Federal no sentido de o artigo possuir "caráter nacional, com eficácia para a União, Estados e Municípios", ou seja, a Suprema Corte assentou a proeminência dos tratados de natureza tributária sobre as leis federais, estaduais e municipais.

Com efeito, no Recurso Extraordinário nº 229.096-0/RS, Relator Min. Ilmar Galvão, Relatora para o acórdão Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, sessão de 16-08-2007 (DJE nº 065 Divulgação 10-04-2008, Publicação 11-04-2008), foi decidido, por unanimidade, nos termos do voto do Relator originário, que o artigo 98 do Código Tributário Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios", conforme ementa e excerto do voto do Relator abaixo transcritos:

Portanto, é inarredável a conclusão também sob esse prisma, de que a Lei nº 10.865/04, ao alargar a base de cálculo da importação de serviços no inc. II do seu art. 7º, violou o conceito de "valor aduaneiro" previsto em acordo internacional (GATT). E também porque esse conceito fora adotado como sendo o único a servir de base de cálculo para a importação de serviços pelo Constituinte Derivado (EC nº 42/03), de modo que o legislador federal, ao assim proceder, usurpou a competência do próprio constituinte derivado.

Ademais, o fato de o valor aduaneiro estar vinculado tradicionalmente à importação de mercadorias não obsta a sua aplicação para o caso de importação de serviços, porquanto, fundamentalmente, como visto linhas atrás, o valor aduaneiro, segundo as regras do GATT, é, em linha de princípio, o valor da transação, existente tanto nas relações comerciais envolvendo bens quanto nas envolvendo serviços.

Nesse sentido, aliás, a lição que se extrai do artigo do Juiz Federal Andrei Pitten Velloso, constante do seu artigo Competências para a Criação de Contribuições sobre a Importação, as Regras-Matrizes da COFINS-Importação e do PIS/PAEP-Importação e seus Aspectos Polêmicos, publicado na Revista da Ajufergs (WWW.ajufergs.org.br/revistas/rev02/05-pis-pasep-e-cofins-importaçao.pdf):

Destarte, a inclusão na base de cálculo do PIS/COFINS-Importação sobre serviços, dos valores devidos a título de tributos (ISSQN, a COFINS e o PIS/PASEP), é inviável, uma vez que a Constituição Federal somente permite a tributação no caso do "valor da transação".

Por fim, não há falar em violação ao princípio da isonomia, porquanto foi o próprio Legislador Constituinte quem tratou de impor os limites à cobrança da exação, ao falar em "valor aduaneiro", como base de cálculo das novas exações. Aliás, tais exações foram introduzidas no ordenamento constitucional justamente com a finalidade de garantir tratamento igualitário entre o prestador de serviços nacional e o prestador de serviços estrangeiro, porquanto somente sobre os últimos incidia o PIS/COFINS, nada justificando, por conseguinte, o indevido alargamento da base de cálculo do imposto na importação sobre serviços.

Valem, aqui, portanto, todos os fundamentos que levaram esta Corte Especial a reconhecer a inconstitucionalidade do inciso I do art. 7º da Lei 10.865/2004.

Diante de tais fundamentos, tenho como inconstitucional o art. 7º, inciso II, da Lei nº 10.865/04, na parte em que dispõe "acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei", por violação ao disposto no art. 149, § 2º, inciso III, alínea "a", da Constituição Federal.

Ante o exposto, voto por acolher o incidente de arguição de inconstitucionalidade para declarar a inconstitucionalidade do art. 7º, inciso II, da Lei nº 10.865/04, na parte em que dispõe "acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei", por violação ao disposto no art. 149, § 2º, inciso III, alínea "a", da Constituição Federal.

Obra humana, a lei é sempre imperfeita. Traz ela todas as limitações da linguagem ordinária. Vaga, ambígua, confusa, contraditória, enfim, de difícil compreensão. Dessa realidade é que parte o intérprete, e por isso busca harmonizá-la com o sistema. Em vez de atacá-la ao menor defeito, deve fazê-la viver, quanto possível. Em caso extremo, baldados todos os esforços, e somente aí, é que lhe reconhecerá a inconstitucionalidade, ou dirá ser caso de interpretação abrogante, decretando-lhe o óbito. "Interpretar a lei" - disse Pontes de Miranda, "não é só criticá-la: é inserir-se nela, e fazê-la viver" (MIRANDA, P. de. Comentários à Constituição de 1967; com a Emenda n. 1 de 1969. 3ªed. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1987. Tomo I, p. 5).

Transplantando essa reflexão introdutória para o caso dos autos, percebe-se claramente que a redação atual do artigo 149 da Constituição mostra-se um tanto confusa, o que em parte é explicado pelo fato de que esse dispositivo foi alterado por duas emendas constitucionais, a EC nº 33, de 2001, e EC nº 42, de 2003.

A confusão deriva de que a EC nº 42, de 2003, alterou completamente a redação do inciso II do §2º, sem fazer os ajustes necessários no inciso III. Melhor explicando, a EC nº 42, de 2003, ao alterar a redação do inciso II, autorizou a lei a estabelecer contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico também sobre a importação de serviços, visto que pela redação anterior, dada pela EC nº 33, de 2001, só caberia sobre a importação de produtos estrangeiros, aos quais se referia a alínea "a" do inciso III, ao indicar como base de cálculo, no caso de importação, o valor aduaneiro.

Confira-se:

Ante o exposto, voto por rejeitar a argüição de inconstitucionalidade.

Certifico que este processo foi incluído no Aditamento da Pauta do dia 22/11/2012, na seqüência 3, disponibilizada no DE de 09/11/2012, da qual foi intimado(a) UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL), o MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL e as demais PROCURADORIAS FEDERAIS.

Certifico que o(a) CORTE ESPECIAL, ao apreciar os autos do processo em epígrafe, em sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:

PROSSEGUINDO O JULGAMENTO, APÓS O VOTO DA DES. FEDERAL MARIA LÚCIA LUZ LEIRIA, ACOMPANHANDO A DIVERGÊNCIA, E DO VOTO DO DES. FEDERAL PAULO AFONSO BRUM VAZ, ACOMPANHANDO O RELATOR, A CORTE ESPECIAL, POR MAIORIA, DECIDIU ACOLHER O INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR, VENCIDOS OS DESEMBARGADORES FEDERAIS RÔMULO PIZZOLATTI, CANDIDO ALFREDO SILVA LEAL JUNIOR, MARGA INGE BARTH TESSLER, ÉLCIO PINHEIRO DE CASTRO, TADAAQUI HIROSE, NÉFI CORDEIRO E MARIA LÚCIA LUZ LEIRIA.