Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade Nº 5032975-11.2018.4.04.0000/RS
RELATOR: Desembargador Federal ROGER RAUPP RIOS
RELATÓRIO
Cuida-se de incidente de arguição de inconstitucionalidade suscitado, nos autos da apelação cível n.º 5001985-39.2016.4.04.7200, nos seguintes termos:
"Casa Lar Luz do Caminho ajuizou ação ordinária em face da União - Fazenda Nacional, buscando a restituição dos "valores indevidamente recolhidos a titulo de contribuição à seguridade social referente à cota patronal, SAT/RAT e terceiros (SENAC/SESC, SENAI/SESI, SEBRAE, INCRA), tendo em vista a imunidade prevista no artigo 195, §7.º do Texto Constitucional".
Devidamente instruído o feito, sobreveio sentença (processo originário, evento 37) cujo dispositivo restou redigido nos seguintes termos:
"Ante o exposto: 01. Rejeitada preliminar de ausência de interesse processual, no mérito, julgo procedente, em parte, o pedido e extingo o feito forte no art. 487, I, do NCPC. Em consequência: A) declaro inexistência de relação jurídico-tributária a obrigar a autora ao recolhimento da contribuição previdenciária patronal (cota do empregador 20% e seguro acidente de trabalho) a partir de 29-9-2015 data do deferimento do CEBAS; B) condeno a União a, transitado em julgado esta sentença, restituir à autora, via precatório, os pagamentos realizados por esta a título de contribuição previdenciária referida no item "A" suso, correspondente tendo como termo a quo 29-9/2012 (três anos retroativos à data da CEBAS), aditados unicamente pela taxa SELIC e apurados mediante liquidação de sentença por arbitramento cuja perícia fica a cargo da parte autora. 02.Sem reexame necessário ex vi do art. 19, § 2°, da Lei 10.522/02. Interposta apelação, a Secretaria receba-a no duplo efeito, colha contrarrazões e a remeta ao E. TRF4. 03.Face julgamento do RE 636.941/RS, em 13-2-2014, na forma do art. 543-B do CPC, que reconheceu a inconstitucionalidade da exigência da contribuição atacada, e tendo a ré reconhecido o mérito do pedido, tão-só dissentindo da extensão do período repetitório, não há condenação em verba honorária forte no inc. I, § 1º, do art. 19 da Lei 10.522/02."
Recorre a parte autora (processo originário, evento 41), alegando que as contribuições a terceiros (SESI, SENAI, SESC e SENAC), além de SAT/RAT enquadram-se como contribuições previdenciárias e, consequentemente, estão abrangidas pela imunidade tributária prevista no art. 195, §7º, da Constituição Federal. Pugna pela reforma da sentença quanto ao ponto.
Apela também a União (processo originário, evento 45), sustentando, em síntese, a impossibilidade de retroação da certificação de entidade beneficente e de assistência social. Aduz que a imunidade tributária postulada pela parte autora somente pode ser efetivamente gozada após a publicação da certificação, consoante expressamente previsto no art. 31 da Lei n.º 12.101/2009. Refere, ademais, que deve ser ressalvado o direito de fiscalização da administração, nos termos do art. 32 da Lei n.º 12.101/2009, segundo o qual, uma vez que se constate o descumprimento dos requisitos previstos no art. 29 da mesma Lei, deve ser imediatamente suspenso o gozo da imunidade tributária prevista no art. 195, §7º, da Constituição Federal.
Apresentadas contrarrazões pelas partes, vieram os autos conclusos para inclusão em pauta.
Nesta instância, as partes e o Ministério Público Federal foram intimados para se manifestarem acerca de eventual incidente de arguição de inconstitucionalidade a ser suscitado em relação aos artigos 29, 31 e 32 da Lei n.º 12.101/2009.
O Ministério Público Federal opinou pela arguição da inconstitucionalidade.
A União - Fazenda Nacional, por seu turno, peticionou postulando a não arguição de inconstitucionalidade dos dispositivos mencionados, ao menos por ora. Referiu, em síntese, que o conteúdo da decisão proferida pelo STF no julgamento do RE 566.622/RS é contraditório em relação ao conteúdo do julgamento da ADI 2.028 e os processos a ela conexos, ocorrido na mesma ocasião. Menciona que acórdão em questão não é definitivo, pois pendente de julgamento embargos de declaração opostos pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional. Refere que no julgamento da ADI 2.028 restou assentado que "aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária". Pugna que se aguarde o julgamento dos embargos de declaração opostos pela União no RE 566.622/RS e na ADI 2.028 para só então decidir pela arguição inconstitucionalidade.
É o breve relatório.
Como se vê, a questão controvertida no presente feito envolve dois pontos, a saber: (a) a impossibilidade de retroação dos efeitos da concessão de certificado de entidade beneficente e de assistência social, especificamente para fins de fruição da imunidade tributária prevista no art. 195, §7º, da Constituição Federal (nos termos do art. 31 da Lei n.º 12.101/2009); e (b) a possibilidade de, uma vez concedida a imunidade em questão, a Administração Fazendária suspender seu gozo mediante a verificação de que a entidade beneficiada deixou de atender os requisitos constantes do art. 29 da Lei n.º 12.101/2009 (nos termos do art. 32 da Lei n.º 12.101/2009).
Esclareço, de início, que a concessão da certificação de entidade beneficente e de assistência social, bem como o exercício da correspondente imunidade tributária, encontra-se atualmente regulamentada pela Lei n.º 12.101, de 27 de novembro de 2009.
Todavia, até a entrada em vigor de tal norma, a questão era regulamentada pelo art. 14 do CTN e pelo art. 55 da Lei n.º 8.212/1991.
Ocorre que, por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário 566.622/RS, o Supremo Tribunal Federal editou o Tema n.º 32, que restou assim ementado:
IMUNIDADE - DISCIPLINA - LEI COMPLEMENTAR. Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de imunidade faz-se mediante lei complementar. (STF, RE 566.622/RS, Plenário, Relator Ministro Marco Aurélio, julgado em 23/02/2017)
Ainda que a Corte Suprema tenha adotado redação minimalista por ocasião da promulgação do mencionado Tema n.º 32, não há como ignorar que, no julgamento do RE 566.622/RS, restou reconhecida a inconstitucionalidade formal do art. 55 da Lei n.º 8.212/91, em razão da não observância da necessidade de lei complementar para veicular a matéria atinente à concessão de imunidade tributária. Nesse sentido, transcrevo trecho esclarecedor do voto condutor daquele acórdão, de relatoria do Ministro Marco Aurélio (grifei):
"(...) Em síntese conclusiva: o artigo 55 da Lei nº 8.212, de 1991, prevê requisitos para o exercício da imunidade tributária, versada no § 7º do artigo 195 da Carta da República, que revelam verdadeiras condições prévias ao aludido direito e, por isso, deve ser reconhecida a inconstitucionalidade formal desse dispositivo no que extrapola o definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional, por violação ao artigo 146, inciso II, da Constituição Federal. Os requisitos legais exigidos na parte final do mencionado § 7º, enquanto não editada nova lei complementar sobre a matéria, são somente aqueles do aludido artigo 14 do Código. (...)
Assim, sendo estreme de dúvidas - porquanto consignado na instância soberana no exame dos elementos probatórios do processo - que a recorrente preenche os requisitos veiculados no Código Tributário, dou provimento ao recurso para, declarando a inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei nº 8.212, de 1991, restabelecer o entendimento constante da sentença e assegurar o direito à imunidade de que trata o artigo 195, § 7º, da Carta Federal e, consequentemente, desconstituir o crédito tributário inscrito na Certidão de Dívida Ativa nº 32.725.284-7, com a extinção da respectiva execução fiscal. (...)"
Do quanto se extrai, portanto, da decisão proferida pelo STF quando do julgamento do RE 566.622/RS, a restrição ao gozo da imunidade tributária prevista no art. 195, §7º, da Constituição Federal somente poderia ser veiculada em lei complementar, como é o caso do Código Tributário, não sendo admitida a regulamentação de forma restritiva por lei ordinária, como era o caso, naquele momento, da Lei n.º 8.212/91.
Registro, por oportuno, que a Lei n.º 12.101/2009 não foi objeto de apreciação pela Corte Suprema quando do julgamento do RE 566.622/RS, e nem poderia, na medida em que tal recurso teve origem em ação ajuizada antes da vigência da novel legislação (naquele caso, tratava-se de ação ajuizada no ano de 1998).
De toda forma, o Tema n.º 32 é, a meu sentir, categórico, e não deixa margem para dúvidas quanto à tese jurídica fixada pela Corte Suprema, a saber: somente por meio de lei complementar pode o legislador infraconstitucional limitar a concessão e o gozo de imunidades tributárias.
Ademais, ainda que nos autos do RE 566.622/RS e da ADI 2.028 a União tenha oposto embargos de declaração, tenho que uma vez publicado o Tema n.º 32 não se pode deixar de observar a tese jurídica nele assentada, qual seja, a de que é inconstitucional a imposição de limitações ao gozo da imunidade prevista no art. 195, 7º, da Constituição Federal por meio de lei ordinária.
Diante dessa diretriz inequívoca, a União chama a atenção para a compreensão da jurisprudência do STF na matéria. Alerta que, observada como um todo, os julgados distinguem aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativos, passíveis de definição por lei ordinária (conforme assentado na ADI 2028 e ADI 1802) e aspectos materiais, quanto ao modo beneficente de atuação das entidades de assistência social, especialmente no que se refere a contrapartidas a serem por elas observadas (esses sim, necessitando de disciplina por lei complementar). Consoante essa distinção, há que se examinar, no caso concreto, se a legislação discutida trata de aspectos materiais ou procedimentais.
Posta esta premissa, veja-se o que dispõem os artigos 29, 31 e 32 da Lei n.º 12.101/2009:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações;
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS;
IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;
VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006.
§ 1o A exigência a que se refere o inciso I do caput não impede:
I - a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício;
II - a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal.
§ 2o A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 1o deverá obedecer às seguintes condições:
I - nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3o (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e
II - o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o não impede a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho.
Art. 31. O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela entidade a contar da data da publicação da concessão de sua certificação, desde que atendido o disposto na Seção I deste Capítulo.
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1o Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das contribuições referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o descumprimento de requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento correspondente ter como termo inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa.
§ 2o O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal vigente.
A partir da leitura dos dispositivos acima reproduzidos, entendo possível lançar as seguintes conclusões:
(a) o art. 29 da Lei n.º 12.101/2009, que integra o Capítulo IV, Seção I, prevê requisitos adicionais ao art. 14, do CTN, para o reconhecimento do direito à imunidade constitucional, para aquelas entidades certificadas como beneficentes e de assistência social;
(b) o art. 32 da mesma lei autoriza a Administração Fazendária a suspender o direito à isenção das contribuições previdenciárias, desde que constatado o descumprimento dos requisitos constantes da Seção I do Capítulo IV da Lei n.º 12.101/2009;
(c) o art. 31 subordina temporalmente o reconhecimento do direito à isenção ao disposto no artigo 29;
Ora, como se constata pela redação dos dispositivos referidos, trata-se de lei ordinária que estabelece requisitos quanto ao modo beneficente de atuação das entidades de assistência social, configurando meio legislativo inadequado constitucionalmente para tanto, padecendo do mesmo vício de inconstitucionalidade formal que levou à edição do Tema n.º 32 pelo Supremo Tribunal Federal, na medida em que regulamentou matéria que se sujeita, necessariamente, à edição de lei complementar. O artigo 29, por estatuir explicitamente tais requisitos; os artigo 31 e 32, por sua vez, revelam-se inconstitucionais "por arrastamento", na medida em que pressupõe a constitucionalidade do artigo 29 para sua aplicação.
Neste contexto, tenho que se faz necessária a instauração, no âmbito da Corte Especial deste Regional, de incidente de arguição de inconstitucionalidade em relação aos artigos 29, 31 e 32 da Lei n.º 12.101/2009, na forma do art. 97 da Constituição Federal.
Esclareço, a propósito, que não há como se aplicar o art. 949, parágrafo único, do CPC, segundo o qual "os órgãos fracionários dos tribunais não submeterão ao plenário ou ao órgão especial a arguição de inconstitucionalidade quando já houver pronunciamento destes ou do plenário do Supremo Tribunal Federal sobre a questão", pois não houve decisão, quer da Corte Especial deste TRF4, quer do Supremo Tribunal Federal, acerca da Lei n.º 12.101/2009.
Ante o exposto, voto por suscitar a presente questão de ordem e solvê-la no sentido de provocar incidente de arguição de inconstitucionalidade em relação aos artigos 29, 31 e 32 da lei n.º 12.101/2009, afetando o julgamento do feito à Corte Especial deste Regional, nos termos do art. 97 da Constituição Federal, artigos 948 a 950 do Código de Processo Civil e art. 150 do Regimento Interno deste Regional."
O Ministério Público Federal opinou pelo acolhimento parcial da presente arguição, com a declaração da inconstitucionalidade dos artigos 29 e 31 da Lei n.º 12.101/2009 (evento 6).
É o relatório.
VOTO
Preliminarmente
A presente arguição de inconstitucionalidade foi suscitada em face dos artigos 29, 31 e 32 da Lei n.º 12.101/2009, sob o fundamento de ofensa ao art. 146, inciso II, da Constituição.
Afigura-se competente, portanto, para o julgamento do presente feito, a Corte Especial deste Tribunal Regional Federal, a teor do que prevê o art. 97 da Constituição, bem como em atenção ao disposto no art. 7º, inciso IV, do Regimento Interno desta Corte.
Registro, ademais, não ignorar o fato de que a Lei n.º 12.101/2009 é objeto de duas ações diretas de inconstitucionalidade que tramitam perante o Supremo Tribunal Federal (ADI's 4.480 e 4.891). Não há, contudo, notícia de que tais processos tenham sido pautados para julgamento, tampouco decisão dos respectivos relatores determinando a suspensão de feitos que versem a respeito da matéria, razão pela qual não há óbice ao prosseguimento do presente julgamento.
Por fim, e em especial atenção ao requerimento formulado pela Fazenda Nacional no evento 10, destaco que o fato de o Supremo Tribunal Federal haver iniciado o julgamento dos embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional no RE 566.622/RS não conduz, a meu sentir, para a necessidade de suspensão do presente julgamento, uma vez que aquele julgamento se encontra suspenso, sem previsão de inclusão em pauta para que tenha prosseguimento.
Mérito
Consoante relatado, a questão controvertida no presente incidente diz respeito ao exame da constitucionalidade dos artigos 29, 31 e 32 da Lei n.º 12.101/2009, em face do art. 146, inciso II, da Constituição.
A Constituição de 1988 prevê, em seu artigo 195, §7º, que são isentas do pagamento de contribuições para o financiamento da seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei, senão vejamos:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...)
§7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
O art. 146, inciso II, da Carta Magna, por sua vez, estatui que compete à lei complementar dispor a respeito das limitações ao poder de tributar, verbis:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
O Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do RE 566.622/RS, entendeu que a imposição, por meio de lei ordinária, de restrições ao gozo de imunidade tributária prevista na Constituição implica vício de inconstitucionalidade formal, na medida em que a matéria foi reservada à lei complementar pelo art. 146, inciso II. Nesse sentido, é a ementa do RE 566.622/RS, do qual foi extraído, aliás, o Tema n.º 32 daquela Corte, verbis:
IMUNIDADE - DISCIPLINA - LEI COMPLEMENTAR. Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de imunidade faz-se mediante lei complementar. (STF, RE 566.622/RS, Plenário, Relator Ministro Marco Aurélio, julgado em 23/02/2017)
Esclareço, desde logo, que o julgamento do RE 566.622/RS se deu conjuntamente com as ADI's 2028, 2036, 2228 e 2621, as quais restaram assim ementadas:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVERSÃO EM ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. CONHECIMENTO. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, e 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. REGULAMENTAÇÃO. LEI 8.212/91 (ART. 55). DECRETO 2.536/98 (ARTS. 2º, IV, 3º, VI, §§ 1º e 4º e PARÁGRAFO ÚNICO). DECRETO 752/93 (ARTS. 1º, IV, 2º, IV e §§ 1º e 3º, e 7º, § 4º). ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. DISTINÇÃO. MODO DE ATUAÇÃO DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. TRATAMENTO POR LEI COMPLEMENTAR. ASPECTOS MERAMENTE PROCEDIMENTAIS. REGRAMENTO POR LEI ORDINÁRIA. Nos exatos termos do voto proferido pelo eminente e saudoso Ministro Teori Zavascki, ao inaugurar a divergência: 1. “[...] fica evidenciado que (a) entidade beneficente de assistência social (art. 195, § 7º) não é conceito equiparável a entidade de assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI); (b) a Constituição Federal não reúne elementos discursivos para dar concretização segura ao que se possa entender por modo beneficente de prestar assistência social; (c) a definição desta condição modal é indispensável para garantir que a imunidade do art. 195, § 7º, da CF cumpra a finalidade que lhe é designada pelo texto constitucional; e (d) esta tarefa foi outorgada ao legislador infraconstitucional, que tem autoridade para defini-la, desde que respeitados os demais termos do texto constitucional.”. 2. “Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.”. 3. Procedência da ação “nos limites postos no voto do Ministro Relator”. Arguição de descumprimento de preceito fundamental, decorrente da conversão da ação direta de inconstitucionalidade, integralmente procedente. (STF, ADIs 2036, 2228 e 2621, Tribunal Pleno, Relator Ministro Joaquim Barbosa, Relatora para acórdão Ministra Rosa Weber, julgadas em 02/03/2017)
Ademais, a matéria tornou a ser enfrentada pelo Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da ADI 1802, de seguinte ementa (grifei):
Ação direta de inconstitucionalidade. Pertinência temática verificada. Alteração legislativa. Ausência de perda parcial do objeto. Imunidade. Artigo 150, VI, c, da CF. Artigos 12, 13 e 14 da Lei nº 9.532/97. Requisitos da imunidade. Reserva de lei complementar. Artigo 146, II, da CF. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Inconstitucionalidades formal e material. Ação direta parcialmente procedente. Confirmação da medida cautelar. 1. Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte dedicou uma seção específica às “limitações do poder de tributar” (art. 146, II, CF) e nela fez constar a imunidade das instituições de assistência social. Mesmo com a referência expressa ao termo “lei”, não há mais como sustentar que inexiste reserva de lei complementar. No que se refere aos impostos, o maior rigor do quórum qualificado para a aprovação dessa importante regulamentação se justifica para se dar maior estabilidade à disciplina do tema e dificultar sua modificação, estabelecendo regras nacionalmente uniformes e rígidas. 2. A necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao poder de tributar não impede que o constituinte selecione matérias passíveis de alteração de forma menos rígida, permitindo uma adaptação mais fácil do sistema às modificações fáticas e contextuais, com o propósito de velar melhor pelas finalidades constitucionais. Nos precedentes da Corte, prevalece a preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar que falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É necessário reconhecer um espaço de atuação para o legislador ordinário no trato da matéria. 3. A orientação prevalecente no recente julgamento das ADIs nº 2.028/DF, 2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF é no sentido de que os artigos de lei ordinária que dispõem sobre o modo beneficente (no caso de assistência e educação) de atuação das entidades acobertadas pela imunidade, especialmente aqueles que criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício formal, por invadir competência reservada a lei complementar. Os aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade, tais como as referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por lei ordinária. 4. São inconstitucionais, por invadir campo reservado a lei complementar de que trata o art. 146, II, da CF: (i) a alínea f do § 2º do art. 12, por criar uma contrapartida que interfere diretamente na atuação da entidade; o art. 13, caput, e o art. 14, ao prever a pena se suspensão do gozo da imunidade nas hipóteses que enumera. 5. Padece de inconstitucionalidade formal e material o § 1º do art. 12 da Lei nº 9.532/97, com a subtração da imunidade de acréscimos patrimoniais abrangidos pela vedação constitucional de tributar. 6. Medida cautelar confirmada. Ação direta julgada parcialmente procedente, com a declaração i) da inconstitucionalidade formal da alínea f do § 2º do art. 12; do caput art. 13; e do art. 14; bem como ii) da inconstitucionalidade formal e material do art. 12, § 1º, todos da Lei nº 9.532/91, sendo a ação declarada improcedente quanto aos demais dispositivos legais. (STF, ADI 1802, Tribunal Pleno, Relator Ministro Dias Tóffoli, julgado em 12/04/2018)
Da análise do julgamento conjunto do RE 566.622/RS e das ADI's 2028, 2036, 2228 e 2621, bem assim do julgamento da ADI 1802, entendo possível extrair as seguintes conclusões no que diz respeito ao tratamento tributário das entidades beneficentes de assistência social:
(i) a regulamentação de aspectos meramente procedimentais relacionados à certificação da condição de entidade beneficente de assistência social, bem como à fiscalização do cumprimento dos objetivos intrínsecos a tal condição, pode ser feita por meio de lei ordinária, uma vez que a própria Constituição teria delegado ao legislador ordinário tal atribuição;
(ii) a limitação quanto ao efetivo gozo de imunidade tributária, por outro lado, somente poderia ser feita por meio de lei complementar, porquanto a concessão de imunidade constitui limitação ao poder do Estado de tributar e, assim sendo, a matéria foi expressamente reservada à lei complementar, na esteira do que prevê o art. 146, inciso II, da Constituição.
Assentadas tais premissas, passo a examinar a constitucionalidade dos dispositivos invocados no presente incidente.
EXAME CONSTITUCIONAL DO ART. 29 DA LEI N.º 12.101/2009:
Eis a redação do art. 29 da Lei n.º 12.101/2009:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações;
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS;
IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;
VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006.
§ 1o A exigência a que se refere o inciso I do caput não impede:
I - a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício;
II - a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal.
§ 2o A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 1o deverá obedecer às seguintes condições:
I - nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3o (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e
II - o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o não impede a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho.
Como se vê, o art. 29 da Lei n.º 12.101/2009 estabelece claramente requisitos que devem ser preenchidos por entidades que, uma vez já detentoras de certificado de entidade beneficente de assistência social, este concedido na forma do Capítulo II daquela lei, pretendam gozar de isenção quanto às contribuições previstas nos artigos 22 e 23 da Lei de Custeio da Previdência Social (contribuições previdenciárias).
Ao assim prever, o dispositivo em questão viola frontalmente o art. 146, inciso II, da Constituição, na medida em que regulamenta matéria reservada à lei complementar, razão pela qual se impõe a declaração da inconstitucionalidade formal do art. 29 da Lei n.º 12.101/2009.
Registro, a propósito, que pouco importa que, em parte, os incisos do art. 29 guardem correspondência com os incisos do art. 14 do Código Tributário Nacional. Com efeito, a questão aqui não diz com o conteúdo da norma cuja constitucionalidade é questionada, mas sim com a forma por meio da qual foi inserida no ordenamento jurídico.
Ademais, também a vinculação feita no caput do art. 29 da Lei n.º 12.101/2009, quanto à necessidade de prévia certificação da entidade como beneficente e de assistência social, revela inconstitucionalidade formal, na medida em que eleva à condição de requisitos para a fruição da imunidade tributária prevista no art. 195, §7º da Constituição Federal (e, portanto, veiculáveis apenas por lei complementar) condições outras que a própria Lei n.º 12.101/2009, nas Seções I, II e III do Capítulo II, veicula como sendo exigíveis apenas para a expedição do certificado de entidade beneficente de assistência social - CEBAS (este sim, aspecto meramente procedimental e passível de regulamentação por meio de lei ordinária).
Dito de outro modo, não há, em linha de princípio, vício de forma quanto à instituição, por meio de lei ordinária, de requisitos para a expedição do CEBAS, já que tal procedimento efetivamente consiste em aspecto meramente formal do reconhecimento da condição de entidade beneficente. Não por outra razão, inclusive, que os artigos constantes do Capítulo II da Lei n.º 12.101/2009 não são objeto da presente arguição de inconstitucionalidade. O que não se pode admitir, por outro lado, é a adoção de tais requisitos, ainda que indiretamente, como limitadores do gozo da imunidade tributária prevista no art. 195, §7º da Constituição Federal, sob pena de, aí sim, restar vulnerado o disposto no art. 146, inciso II, da Carta Magna.
Entendo, em síntese, que se revela formalmente inconstitucional o art. 29 da Lei n.º 12.101/2009.
EXAME CONSTITUCIONAL DO ART. 31 DA LEI N.º 12.101/2009:
Prosseguindo, transcrevo a redação do artigo 31 da Lei n.º 12.101/2009, verbis:
Art. 31. O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela entidade a contar da data da publicação da concessão de sua certificação, desde que atendido o disposto na Seção I deste Capítulo.
No que diz respeito ao art. 31, cumpre observar que estabelece limitação temporal para a fruição da imunidade tributária, qual seja: a data da publicação da certificação da entidade.
Como antes referido, é inconstitucional, por ofensa ao disposto no art. 146, inciso II, da Constituição, a utilização, para fins de gozo da imunidade tributária, dos requisitos exigidos pela Lei n.º 12.101/2009 para a emissão do CEBAS. Reitero aqui: não se está afirmando que a concessão do CEBAS, em si, não poderia ser regulamentada por lei ordinária, inclusive no que toca aos seus requisitos. Pelo contrário, é possível a veiculação de tais requisitos em lei ordinária, uma vez que a certificação possui efeitos meramente declaratórios. O que não se admite, novamente, é que tais requisitos - não previstos em lei complementar - limitem, inclusive sob o aspecto temporal, o gozo da imunidade tributária.
Noutras linhas, não há, a priori, vício de inconstitucionalidade no estabelecimento, por meio de lei ordinária inclusive, de um termo inicial para a fruição da imunidade tributária prevista no art. 195, §7º, da Constituição. A violação constitucional ocorre, contudo, por tal limitação temporal tomar como base o preenchimento de requisitos que não estão previstos em lei complementar, sendo exatamente este o caso do art. 31 da Lei n.º 12.101/2009 ao fazer menção à data da publicação do CEBAS.
De fato, neste ponto o texto normativo do art. 31 é expresso (grifos meus):
Art. 31. O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela entidade a contar da data da publicação da concessão de sua certificação, desde que atendido o disposto na Seção I deste Capítulo.
Ademais, também ao fazer referência ao disposto na Seção I do Capítulo IV da Lei n.º 12.101/2009 (ou seja, aos requisitos previstos no art. 29), o art. 31 acaba incorrendo em inconstitucionalidade por arrastamento, pois, como visto alhures, o mencionado art. 29 é formalmente inconstitucional, não sendo válida a sua utilização como condição para a produção de efeitos jurídicos por outros dispositivos legais.
EXAME CONSTITUCIONAL DO ART. 32 DA LEI N.º 12.101/2009:
Dispõe o art. 32 da Lei n.º 12.101/2009, verbis:
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1o Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das contribuições referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o descumprimento de requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento correspondente ter como termo inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa.
§ 2o O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal vigente.
Prosseguindo, raciocínio semelhante ao do tópico anterior se aplica quanto ao disposto no art. 32 da Lei n.º 12.101/2009.
Com efeito, estatui tal dispositivo que a Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará auto de infração com o objetivo de cobrar as contribuições previdenciárias não recolhidas assim que constatado o descumprimento dos requisitos constantes da Seção I do Capítulo IV da Lei n.º 12.101/2009 (ou seja, previstos previstos no art. 29 da norma em exame).
Ora, uma vez mais há que se reconhecer a ocorrência de inconstitucionalidade por arrastamento, já que o art. 32 condiciona o não lançamento das contribuições previdenciárias não recolhidas ao cumprimento, pela entidade, de requisitos não previstos em lei complementar.
É dizer, não há inconstitucionalidade na previsão, em sede de lei ordinária, de fiscalização em relação às entidades beneficentes de assistência social, inclusive com a possibilidade de previsão de sanções em caso de descumprimento dos requisitos que levaram ao gozo da imunidade tributária. Ao contrário, a fiscalização é mais do que uma faculdade do Poder Público, traduzindo-se em verdadeiro dever no sentido de evitar que entidades deixem de recolher contribuições previdenciárias sem fazer jus ao gozo da respectiva imunidade.
O que não se pode admitir, uma vez mais, é que os requisitos a serem observados também quando do procedimento de fiscalização pela autoridade fazendária sejam outros que não aqueles que se encontram expressamente previstos em lei complementar, sob pena de, novamente, restar ofendido o art. 146, inciso II, da Constituição.
De fato, o texto do artigo 32, de modo similar à redação do art. 31, prevê como circunstância desencadeadora da atividade fiscalizatória regime jurídico introduzido de modo inconstitucional no ordenamento jurídico, qual seja, o descumprimento dos requisitos da Seção I do Capítulo do diploma legal (grifei):
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
Assim fazendo, o pressuposto jurídico da fiscalização prevista no art. 32, explicitamente presente na redação da norma examinada é, como visto, inconstitucional, na esteira da compreensão constitucional quanto ao regime jurídico das imunidades, conforme assentado pelo STF.
Assinalo, por fim, não ser hipótese de interpretação conforme a Constituição deste artigo 32. A técnica de interpretação conforme a Constituição pressupõe que o texto normativo permita, a partir de sua literalidade, mais de um sentido lógica e juridicamente aferíveis, pelo que há de se afastar eventual interpretação conflitante com a Constituição e afirmar a compreensão constitucionalmente conforme.
No caso, o texto do artigo 32, como frisei, tem uma condição literalmente expressa: para a fiscalização lavrar auto de infração, é necessário que seja “constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção I deste Capítulo”. Interpretar conforme a Constituição exigiria reduzir o texto normativo neste condicionante inconstitucional, remanescendo a previsão de que “a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção” (grifei novamente).
Mais ainda, a conclusão pela inconstitucionalidade não se limita à expressão “constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção I deste Capítulo”, uma vez que a parte final da redação do dispositivo remete, mais uma vez, aos requisitos inseridos de forma inconstitucional na lei impugnada (“e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção”) - grifei novamente. Daí que o resultado final do exame de constitucionalidade seria legitimar o art. 32 somente nos seguintes termos:
Art. 32. (XXX)... a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente (XXX).
Deste modo, não estamos diante de hipótese que admita interpretação conforme a Constituição, dado que não se trata meramente de fixar uma determinada interpretação do texto em conformidade com a Constituição e afastar outras interpretações conflitantes (BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 1996, p. 474).
Trata-se, diversamente, de constatação de incompatibilidade de texto expresso no dispositivo impugnado, o que também afasta a possibilidade de emprego da técnica da declaração de inconstitucionalidade parcial sem redução de texto, porquanto, como visto, o texto expresso é dissonante da Constituição. Para a aplicação da interpretação conforme a Constituição sem redução de texto, é preciso que a norma objeto do controle possa, no âmbito de sua aplicação, ter eficácia e efetividade, como leciona Virgílio Afonso da Silva (Interpretação conforme a constituição: entre a trivialidade e a centralização judicial. Revista Direito GV, v. 2, n. 01 – 2010, jan-jun. 2006, p. 201), o que distingue essa técnica da interpretação conforme, que, por sua vez, dá-se no âmbito da interpretação.
Como visto, o afastamento dos elementos normativos presentes no texto do artigo 32, acaso declarada a nulidade parcial sem modificação de texto, não se mostra viável, pois o que resultaria seria um texto totalmente esvaziado quando acaso invocado em sua aplicação, resultado que reforça a conclusão de se tratar de verdadeira situação de inconstitucionalidade por arrastamento, dado que a inconstitucionalidade antecedente (art. 29) contamina os dispositivos legais posteriores (artigos 31 e 32).
Conclusão
Impõe-se, assim, a declaração de inconstitucionalidade dos artigos 29, 31 e 32 da Lei n.º 12.101/2009, em razão de ofensa ao disposto no art. 146, inciso II, da Constituição Federal, devendo ser aplicados, para o fim de verificação do direito à imunidade tributária prevista no art. 195, §7º, da Constituição, especificamente quanto às contribuições previstas nos artigos 22 e 23 da Lei n.º 8.212/91, apenas os requisitos expressamente previstos no art. 14 do Código Tributário Nacional, pelo menos até que lei complementar especifica seja promulgada quanto ao tema.
Dispositivo
Ante o exposto, voto por declarar a inconstitucionalidade formal do art. 29 da Lei n.º 12.101/2009, bem como declarar a inconstitucionalidade, por arrastamento, dos artigos 31 e 32 da Lei n.º 12.101/2009.
Documento eletrônico assinado por ROGER RAUPP RIOS, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico http://www.trf4.jus.br/trf4/processos/verifica.php, mediante o preenchimento do código verificador 40001021225v60 e do código CRC 03642248.
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Signatário (a): ROGER RAUPP RIOS
Data e Hora: 24/5/2019, às 17:22:9