Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade Nº 5000801-12.2019.4.04.0000/RS
RELATOR: Desembargador Federal ROGER RAUPP RIOS
RELATÓRIO
Cuida-se de arguição de inconstitucionalidade suscitada em face do art. 76 da Lei n.º 12.973/2014, nos autos de ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária, cumulada com repetição de indébito, promovida por PERÓXIDOS DO BRASL LTDA. em face de UNIÃO - FAZENDA NACIONAL.
A arguição de inconstitucionalidade foi suscitada pelo Desembargador Federal Amaury Chaves de Athayde, então relator da apelação cível n.º 5005596-52.2015.4.04.7000/PR, nos seguintes termos:
"(...) O douto julgado singular examinou, com percuciência, o mérito da controvérsia trazida a Juízo em todos seus desdobramentos. A fim de evitar tautologia, e dada a precisão da abordagem, apoiada em jurisprudência desta Corte, valho-me da fundamentação externada na decisão a quo:
'Trata-se de ação tributária por meio da qual a parte autora pretende afastar a incidência do imposto de renda sobre o lucro que a controladora auferiria em relação à participação nos resultados sociais da controlada, nos termos do art.74 da MP 2558-35/2001 e art.76 da Lei 12.973/2014.
Antes de adentrar o mérito da causa, cabe uma tecer uma digressão teórica.
II.1. Previsão legislativa do Imposto de Renda
O tributo encontra esteio no artigo 153, III da Constituição. Já os artigos 43 a 45 do Código Tributário Nacional estabelecem normas gerais pertinentes ao imposto (art.146, III da CF). Quanto à legislação específica, as Leis 8.981/95 e 9.430/96 tratam do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas. Por fim, o Decreto 3.000/99 regulamenta a tributação.
II.2. Base econômica
Ao analisar o art.153, III da Constituição, extrai-se que base econômica do tributo consiste na obtenção de renda (acréscimo patrimonial oriundo do labor ou capital) ou proventos de qualquer natureza (acréscimo patrimonial decorrente de inatividade). Como explana Regina Helena Costa:
'A Constituição da República contempla o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza dentre aqueles de competência da União (art. 153, III), acrescentando que 'será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei' (art. 153, § 2º, II). Em primeiro lugar, cabe lembrar que o conceito de renda encontra-se delimitado constitucionalmente. Traduz acréscimo patrimonial, riqueza nova, que vem se incorporar a patrimônio preexistente, num determinado período de tempo. Constitui sempre um plus, não apenas algo que venha substituir uma perda no patrimônio do contribuinte. Proventos, por seu turno, é a denominação dada aos rendimentos recebidos em função da inatividade. Em ambos os casos, temos expressões de capacidade contributiva.' (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2014, p.312.'
Além disso, conforme preleciona a melhor doutrina, não basta que o contribuinte obtenha o acréscimo patrimonial. É necessário, ao menos, que detenha disponibilidade - econômica ou jurídica, a depender do caso - sobre esse crédito (art.43 do CTN); isto é, utilizando-se do conceito de direito de propriedade delineado pelo Código Civil, é necessário que, ao menos, detenha a faculdade de usar, gozar e, principalmente, dispor desses valores ('Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha'). Leandro Paulsen explana esse aspecto da hipótese de incidência do imposto: '[...] sendo fato gerador do imposto, a 'aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza', não alcança a 'mera expectativa de ganho futuro ou em potencial'. Tampouco configura aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos a simples posse de numerário alheio.' (PAULSEN, Leandro. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p.68).
Traçadas essas premissas básicas, passo ao desfecho da controvérsia.
II.3. Controvérsia
A controvérsia encerra-se no seguinte ponto: é possível à legislação interna antecipar o critério material da hipótese de incidência do imposto de renda incidente sobre o lucro percebido pelas sociedades empresárias controladoras 1 em relação às controladas situadas no exterior?)
Pois bem. A despeito da base econômica traçada pela Constituição, o artigo 43 do Código Tributário Nacional, com a redação conferida pela Lei Complementar 104/2001, preceitua que será facultado à lei estabelecer as condições e o momento em que se dará a disponibilidade de receita ou rendimentos oriundos do exterior, para fins de incidência do imposto de renda.
Diante dessa faculdade, foi editada a Medida Provisória 2558-35/2001, a qual, em seu artigo 74, passou a prever que 'os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.'
Com isso, a seguinte questão foi posta em debate: a norma teria desbordado de sua competência legislativa, delineada pela Constituição da República? Afinal, ontologicamente, o lucro da controladora não é disponibilizado com a mera apuração do balanço econômico pela controlada, de modo que a lei, em verdade, criou uma ficção jurídica, voltada a otimizar a 'praticabilidade' da tributação.2
Nem o Supremo Tribunal Federal chegou a uma conclusão. O julgamento da ADI 2588/DF reflete um verdadeiro caleidoscópio de posicionamentos. Dentre os dez ministros que participaram do julgamento, um se manifestou pela inconstitucionalidade do texto apenas em relação às empresas coligadas (Ministra Ellen Gracie), três se inclinaram pela constitucionalidade da norma questionada apenas em relação às empresas submetidas ao Método de Equivalência Patrimonial (Nelson Jobim, Eros Grau e Cezar Peluso) e quatro se posicionaram pela inconstitucionalidade dessa presunção absoluta, inclusive com interpretação do art.43, §2º do CTN para afastar a tributação dissociada de qualquer disponibilidade jurídica ou econômica da renda (Ministro Sepúlveda Pertence, Marco Aurélio, Ricardo Lewandoviski e Celso de Melo). Ainda, o Ministro Ayres Britto se manifestou pela constitucionalidade incondicional da regra, observadas outras normas potencialmente aplicáveis, como os tratados para evitar dupla tributação. Por fim, o Ministro Joaquim Barbosa - último a votar - manifestou-se pela interpretação conforme para restringir o espectro de incidência da norma às sociedades coligadas ou controladas que estivessem situadas em 'paraísos fiscais'.
Por essa razão, diante dessa divergência multifacetada, o Supremo Tribunal Federal pacificou a questão constitucional apenas em relação duas situações jurídicas. Quanto às coligadas que não estiverem situadas em paraísos fiscais, o art.74 da MP 2558-35 foi declarado inconstitucional, na medida em que, quanto a este ponto, convergiriam os votos da Ministra Ellen Gracie, Sepúlveda Pertence, Marco Aurélio, Ricardo Lewandoviski, Celso de Melo e Joaquim Barbosa. Já no que toca às entidades controladas situadas em paraísos fiscais, a regra foi declarada constitucional, uma vez que, em relação a esse posicionamento, convergiram a Ministros Ellen Gracie, Nelson Jobim, Eros Grau, Cezar Peluso, Ayres Brito e Joaquim Barbosa.
Ementa: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ('31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO'). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros;
1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir 'planejamento tributário') ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial - MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248);
1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam 'paraísos fiscais';
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados ('paraísos fiscais', assim definidos em lei);
2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.
(ADI 2588, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013, DJe-027 DIVULG 07-02-2014 PUBLIC 10-02-2014 EMENT VOL-02719-01 PP-00001)
Logo, quanto às demais teses, como não houve maioria absoluta, o art.74 da 2.158-35/2001 permaneceu válido ('cláusula do Full Bench'), sem prejuízo do controle de constitucionalidade pela via difusa, conforme, aliás, restou expressamente consignado pelo Supremo ao julgar o RE 541090:
Ementa: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. LUCROS PROVENIENTES DE INVESTIMENTOS EM EMPRESAS COLIGADAS E CONTROLADAS SEDIADAS NO EXTERIOR. ART. 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA 2.158-35/2001. 1. No julgamento da ADI 2.588/DF, o STF reconheceu, de modo definitivo, (a) que é legítima a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 relativamente a lucros auferidos por empresas controladas localizadas em países com tributação favorecida (= países considerados 'paraísos fiscais'); e (b) que não é legítima a sua aplicação relativamente a lucros auferidos por empresas coligadas sediadas em países sem tributação favorecida (= não considerados 'paraísos fiscais'). Quanto às demais situações (lucros auferidos por empresas controladas sediadas fora de paraísos fiscais e por empresas coligadas sediadas em paraísos fiscais), não tendo sido obtida maioria absoluta dos votos, o Tribunal considerou constitucional a norma questionada, sem, todavia, conferir eficácia erga omnes e efeitos vinculantes a essa deliberação. 2. Confirma-se, no presente caso, a constitucionalidade da aplicação do caput do art. 74 da referida Medida Provisória relativamente a lucros auferidos por empresa controlada sediada em país que não tem tratamento fiscal favorecido. Todavia, por ofensa aos princípios constitucionais da anterioridade e da irretroatividade, afirma-se a inconstitucionalidade do seu parágrafo único, que trata dos lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2002. 3. Recurso extraordinário provido, em parte.
(RE 541090, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Relator(a) p/ Acórdão: Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-213 DIVULG 29-10-2014 PUBLIC 30-10-2014)
Por fim, o artigo 74 da MP 2558-35/2001 foi revogado pelo artigo 76 da Lei 12.973/2014, que, por sua vez, preceitua que:
Art. 76. A pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada, nos termos do art. 83, deverá registrar em subcontas da conta de investimentos em controlada direta no exterior, de forma individualizada, o resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendário em que foram apurados em balanço, observada a proporção de sua participação em cada controlada, direta ou indireta. (Vigência)
§ 1o Dos resultados das controladas diretas ou indiretas não deverão constar os resultados auferidos por outra pessoa jurídica sobre a qual a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto.
§ 2o A variação do valor do investimento equivalente ao lucro ou prejuízo auferido no exterior será convertida em reais, para efeito da apuração da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, com base na taxa de câmbio da moeda do país de origem fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data do levantamento de balanço da controlada direta ou indireta.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o seu valor será convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em reais.
Percebe-se, então, que esse artigo consolidou o método de equivalência patrimonial como forma de apurar o lucro da pessoa jurídica controladora oriundo da participação societária na controlada. Esse método foi positivado pela Lei 6.404/76 (Lei da S/A) e tem como finalidade essencial estabelecer uma relação entre os balanços de sociedades pertencentes a um mesmo grupo, na medida em que propicia a avaliação dos investimentos de uma sociedade - investidora - em suas coligadas ou controladas. Conforme artigo 248 da Lei da S/A, no balanço patrimonial da controladora, registram-se os investimentos relevantes, que são apurados a partir da aplicação do percentual de participação da controladora no capital da controlada sobre o valor do patrimônio líquido da controlada.3
Em síntese, como explanou o Ministro Nelson Jobim, no julgamento da ADI 2588/DF, '[...] o MEP consiste na alteração do valor contábil dos investimentos da companhia, conforme o aumento ou diminuição do patrimônio líquido da investida. Sua utilização, para fins contábeis, não é uma faculdade da empresa, mas uma imposição da lei para o melhor controle da situação societária. O MEP nasceu da necessidade de se registrar os reflexos das operações da investida no patrimônio da investidora.'
Assim, se houver a partir desse método uma variação positiva nos investimentos da controladora, o §2º do art.76 da Lei 12.973/2014 o reputa como base de cálculo para o pagamento do imposto de renda pela pessoa jurídica controladora. Por exemplo, se a sociedade 'X' integraliza R$ 1.000.000,00 na sociedade 'Y' (estrangeira), passando a deter 2/3 do capital social desta (o qual passou de R$ 500.000,00 para R$ 1.500.000,00), caso a sociedade 'Y' tenha um lucro R$ 300.000,00, a sociedade 'X' (agora controladora) terá um aumento de investimento de R$ 200.000,00 (2/3 do lucro auferido pela controlada), o qual, à vista do art.76, §2º da Lei 12.973/2014, caracteriza-se como renda da controladora.
A questão, por conseguinte, é saber se essa hipótese de tributação não implica uma ficção jurídica que se contrapõe à base econômica do imposto de renda, delimitada pela disponibilidade - econômica ou jurídica - de rendas ou proventos de qualquer natureza. Mais precisamente, está em saber se a mera operação de aquilatar a variação positiva de investimento realizado pela controladora, apurado diretamente à luz do lucro da controlada, caracteriza-se como a distribuição dos resultados da sociedade controlada à controladora.
Acompanho a linha que prevaleceu no Supremo Tribunal Federal (4 votos), embora não tenha sido suficiente para declarar a inconstitucionalidade integral do outrora vigente o artigo 74 da MP 2558-35/2001.
De fato, a mera apuração contábil dos investimentos de uma sociedade limitada controladora sobre uma controlada (método de equivalência patrimonial) não implica a disponibilização jurídica do crédito (participação nos resultados sociais). Nas sociedades limitadas, cabe aos sócios dispor, no contrato social, sobre a forma de participação nos resultados sociais, inexistindo qualquer regra apriorística que imponha, por exemplo, o pagamento obrigatório de dividendos, como ocorre em relação à sociedade anônima (art.202 da Lei de S/A). Sobre esse tema Fábio Ulhoa Coelho explana que:
Na sociedade limitada, a política de distribuição dos resultados é matéria a ser negociada entre os sócios, de preferência mediante cláusula do contrato social. A veiculação do acordo por essa forma é garantia de sua efetividade. Nada impede, é certo, os sócios de contratar os critérios de distribuição num instrumento negocial apartado (acordo de quotista, por exemplo), mas tal procedimento pode gerar dúvidas sobre a aplicação da lei das sociedades por ações, em detrimento do acertado entre os sócios. Com efeito, em vista do art. 1.053, parágrafo único, do CC, se tiver sido contratada a regência supletiva pela legislação do anonimato e não houver, no contrato social, nenhuma cláusula referendando a negociação expressa no instrumento apartado, o acordo de quotistas sobre a partição dos resultados deve ceder lugar à determinação do art. 202 da LSA. Isto é, em vez da política acertada entre eles, está assegurada, a rigor, apenas a distribuição de metade do lucro líquido ajustado (COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial: direito de empresa, sociedades. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p.381)
Assim, a distribuição da participação nos resultados sociais não se assimila à mera variação positiva de investimento aportado por uma sociedade controladora na sua controlada. É possível que o contrato social preveja a retenção de lucros em determinadas hipóteses. Além disso, também é possível que a própria controladora (sócia majoritária) opte pela retenção do lucro da controlada, a fim de acumular reservas para investimento futuro desta, hipótese na qual, por óbvio, inexistirá qualquer obtenção de disponibilidade jurídica sobre o lucro relativo aos resultados sociais. Manifestando o mesmo posicionamento, o Ministro Joaquim Barbosa teceu as seguintes considerações ao apreciar a ADI 2588/DF:
Parece-me que o MEP é útil para mensurar uma expectativa de aumento patrimonial, proveniente das relações mantidas com a empresa em que se investiu, mas cuja confirmação depende de eventos cuja ocorrência é potencial.
Para ilustrar, sabemos que a legislação brasileira proíbe a distribuição de lucros de contribuintes que possuam débitos tributários. Se o país em que sediada a empresa coligada ou controlada possuir norma semelhante, haverá um obstáculo legal para o acréscimo patrimonial do contribuinte brasileiro, a despeito da apuração dos lucros pela empresa estrangeira.
Assim, parece-me que o MEP não supre a disponibilidade jurídica da participação nos lucros. Mesmo as distinções entre os regimes de competência e de caixa não validam a presunção absoluta criada pelo texto impugnado.
Aplica-se à apuração do IRPJ o regime de competência. Segundo esse regime, basta a disponibilidade jurídica para caracterizar o ingresso de renda no patrimônio do contribuinte, independentemente do efetivo recebimento da quantia (disponibilidade econômica, essencial à tributação das pessoas físicas).
A propósito, segundo o Princípio Geral de Contabilidade aprovado pelo art. 9º da Resolução CDC 750/1993, 'o Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento'.
Embora o efetivo recebimento dos valores seja irrelevante para incidência do imposto, é imprescindível que ocorra a disponibilidade jurídica. A disponibilidade jurídica se caracteriza pela presença de todos os elementos do ato ou do negócio jurídico que motivará a transferência dos valores.
Segundo o sistema de legislação empresarial brasileiro, o direito à participação nos lucros da pessoa jurídica depende do cumprimento de alguns requisitos legais, dentre eles a deliberação da empresa. Para exemplificar, a Lei das Sociedades por Ações permite que os lucros da pessoa jurídica sejam reinvestidos na própria empresa (art. 118, § 5º ), parcialmente destinados à formação de reserva estatutária (art. 194, III), parcialmente retidos (art. 196) ou aplicados no regate ou na amortização de ações (art. 44 da Lei 6.404/1976).
Aliás, quanto aos requisitos legais independentes de deliberação do administrador, do sócio ou do acionista, a legislação tributária brasileira expressamente proíbe a distribuição de lucros se a empresa tiver qualquer débito tributário pendente (art. 52 da Lei 8.212/1991 e art. 32 da Lei 4.357/1964, com a redação dada pela Lei 11.051/2004).
O encerramento do exercício brasileiro, no último dia de cada ano civil, nada tem de pertinente com o atendimento dos requisitos legais ou com a deliberação da empresa acerca da destinação a ser dada aos lucros.
É teoricamente possível que a empresa cruze o ano civil sem distribuir lucros, por restrição legal objetiva ou por lícita deliberação de seus administradores.
É lícito supor que os demais países possuam seus próprios requisitos para legitimar a distribuição do lucro aos sócios ou aos acionistas, inclusive os residentes em outros países, como o Brasil.
Em conclusão, o término do ano civil para fins tributários não pode ser singelamente considerado o momento no qual há a distribuição de lucros aos sócios ou aos acionistas.
E, ao meu sentir, é incorreta a utilização do MEP para suprir essa dissociação entre o marco escolhido para tributação e a disponibilidade jurídica da renda proveniente dos lucros distribuídos.
Segundo a Lei das Sociedades por Ações, o MEP é a técnica legal utilizada para avaliar o investimento em coligadas ou controladas (art. 248 da Lei 6.404/1976).'
Por essa razão, o artigo 76 da Lei 12.973/2014 é inconstitucional por instituir hipótese de incidência destoante da base econômica do imposto de renda, extraída da Constituição Federal. Afinal, como afirma Leandro Paulsen, 'a outorga de competência, pelo critério da base econômica, implica, por si só, uma limitação da respectiva competência às possibilidades semânticas e sintáticas do seu enunciado. Quando o art. 153 outorga competência para a instituição de imposto, e.g., sobre a renda e sobre a propriedade territorial rural, impõe-se que se investigue o que significa renda, e o que é propriedade territorial rural, analisando cada um dos termos separadamente e em conjunto. Da mesma forma, quando o art. 155 trata do imposto sobre a circulação de mercadorias, o ponto de partida para a sua análise é investigarmos o que é circulação e o que são mercadorias. Esta técnica de abordagem decorre da própria necessidade de cumprimento da Constituição mediante o respeito às competências outorgadas. Vide as notas específicas a cada uma das bases econômicas constantes dos incisos dos arts. 153, 155 e 156 da Constituição.' (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 14.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p.30).
Não bastasse isso, por meio dessa ficção jurídica, o Brasil acaba por tributar, por vias transversas, a renda da controlada, o que é proscrito pelo Tratado Internacional que visa evitar a bitributação celebrado com Chile e Argentina. Ambas as Convenções preceituam que os lucros só podem ser tributados pelo Estado onde situado a sociedade empresária (artigo VII de ambas as Convenções), exceto se houver estabelecimento permanente em outro Estado (artigos V de ambas as Convenções), o qual não se assimila, de resto, às sociedades controladas (item '7' do artigo V e item '6' do art.V, respectivamente).
Aliás, o Tribunal Regional Federal da Quarta Região já reconheceu que, com base no Tratado celebrado com Chile - cujas cláusulas são idênticas às previstas no Tratado firmado com a Argentina -, não era possível a tributação de lucro de empresa controlada no exterior, à vista do art, 74 da MP 2558-35/2001:
EMENTA: IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NO EXTERIOR.Considerando que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno (conforme disposto no art. 98 do CTN e a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema - REspº 1.325.709/RJ e REsp 1161467/RS), é descabida a cobrança de IRPJ e de CSLL sobre os lucros auferidos por empresa controlada situada no exterior. (TRF4, AC 2008.71.08.006698-0, Segunda Turma, Relator Rômulo Pizzolatti, D.E. 21/03/2016)
Por isso, o artigo 76 da Lei 12.973/2014 não passa também pelo crivo do que se tem chamado de 'controle de convencionalidade', pois os 'tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.' (art.98 do Código Tributário Nacional). Francisco Rezek disserta sobre essa relação que se perfaz entre normas de direito interno e Tratados Internacionais em matéria de Direito Tributário:
Essa linguagem sugere mais uma norma preventiva de conflitos do que uma regra de solução do conflito consumado; mas se assim for entendida ela é virtualmente supérflua. Não há dúvida de que o tratado revoga, em qualquer domínio, a norma interna anterior; nem tampouco de que o legislador, ao produzir direito interno ordinário, deve observar os compromissos externos da república, no mínimo para não induzi-la em ilícito internacional. Assim, para que se dê ao art. 98 efeito útil, é preciso lê-lo como uma norma hierarquizante naquele terreno onde o CTN foi qualificado pela Constituição para ditar 'normas gerais'. O Supremo Tribunal Federal tem reconhecido, desde que primeiro tratou do assunto até a hora atual, e de modo uniforme, a eficácia do art. 98 do CTN e sua qualidade para determinar o que determina. Em matéria tributária, há de buscar-se com mais zelo ainda que noutros domínios a compatibilidade. Mas se aberto e incontornável o conflito, prevalece o tratado, mesmo quando anterior à lei.
Resolve-se por mais de um caminho, creio, a questão de saber se o CTN tem estatura para determinar na sua área temática um primado que a própria Constituição não quis determinar no quadro geral da ordem jurídica. Faz sentido, por exemplo, dizer que no caso do conflito de que ora cuidamos a norma interna sucumbe por inconstitucionalidade. Ao desprezar o art. 98 do CTN e entrar em conflito com tratado vigente, a lei ordinária implicitamente terá pretendido inovar uma norma geral de direito tributário, estabelecendo, para si mesma, uma premissa conflitante com aquele artigo, qual seja a de que é possível ignorar o compromisso internacional e dispor de modo destoante sobre igual matéria. É uma hipótese sui generis de inconstitucionalidade formal: a lei não ofende a carta pela essência do seu dispositivo, nem por vício qualquer de competência ou de processo legislativo, mas por assentar sobre uma premissa ideológica hostil à exclusividade que a carta dá à lei complementar para ditar normas gerais de direito tributário. (REZEK, Francisco. Direito Internacional Público. São Paulo: Saraiva, 2014. p.105)
Por todas essas razões, o pedido deve ser julgado procedente.
II.4. Condenação
Caso haja liquidação do julgado pelo procedimento comum (art. 509, II da Lei 13.105/15), os valores da condenação deverão ser atualizados pela taxa SELIC (sem qualquer outro índice de correção monetária), a partir da data do pagamento de cada tributo. Por óbvio, os créditos deverão observar o quinquênio legal (art.168 do Código Tributário Nacional).(...)'
Em síntese, a tributação do imposto de renda tem seus limites estabelecidos no artigo 153, inciso III, e parágrafo segundo, da Constituição. É assente na doutrina e jurisprudência que o acréscimo patrimonial tributável deve traduzir riqueza nova, cuja disponibilidade jurídica ou econômica se revela imprescindível para caracterização da hipótese de incidência.
O legislador ordinário, ao estabelecer no artigo 76 da Lei nº t12.973/2014 que a tributação pelo imposto de renda se dá a partir do 'resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendário em que foram apurados em balanço, observada a proporção de sua participação em cada controlada, direta ou indireta', extrapolou a competência constitucional, outorgada à União, no artigo 153 da Constituição, pois autorizou a tributação sobre manifestação de riqueza sobre a qual o contribuinte possa não ter efetiva disponibilidade jurídica ou econômica.
Além disso, deve ser considerado que tal previsão vem a criar ficção jurídica, a qual resulta em tributação, por via oblíqua, da renda da empresa controlada, em violação a normas introduzidas no ordenamento interno, a partir de Tratados Internacionais Tributários, que visam evitar dupla tributação.
Diante de tais ponderações, impõe-se suspender o julgamento do recurso examinado, com azo para suscitar incidente de arguição de inconstitucionalidade.
Ante o exposto, voto por suscitar incidente de arguição de inconstitucionalidade do artigo 76 da Lei nº 12.973/2014 perante a Corte Especial deste Tribunal. (...)"
O Ministério Público Federal manifestou-se pelo provimento do incidente, com a declaração da inconstitucionalidade do art. 76 da Lei n.º 12.973/14, por incompatibilidade frente ao art. 153, inciso III, da Constituição Federal.
Foram intimadas, ainda, as partes da ação da qual se originou a presente arguição.
A parte autora manifestou-se pelo acolhimento do incidente, com a declaração de inconstitucionalidade do art. 76 da Lei n.º 12.973/14 (evento 19).
A União, a seu turno, argui, preliminarmente, a ausência de questão constitucional, uma vez que o pleito formulado pela parte reside apenas na aplicação de acordos para evitar bitributação e, via de consequência, determinar que a tributação sobre lucros auferidos por empresas controladas no exterior ocorra apenas no momento que lhe tenham sido efetivamente disponibilizados tais lucros. Assevera, assim, que a sentença que reconheceu a inconstitucionalidade do art. 76 da Lei n.º 12.973/14 é extra-petita, porque não fez parte do pedido, ou mesmo da causa de pedir, o reconhecimento da inconstitucionalidade de tal dispositivo. Quanto ao mérito, pugna pela rejeição do incidente, com a declaração de que é constitucional o mencionado art. 76 (eventos 21 e 25).
É o breve relatório.
VOTO
Cabimento do incidente de arguição de inconstitucionalidade
Como relatado, o respeitável acórdão que suscitou este incidente concluiu pela confirmação da sentença recorrida, vislumbrando a necessidade de afastar-se a incidência do artigo 76 da Lei. nº 12.973/14, por ofensa ao art. 153, III, § 2º, da Constituição de 1988.
Com a devida vênia, salvo melhor juízo, não se afigura hipótese da instauração de arguição de inconstitucionalidade. Isso porque, para a solução do litígio (declarar o direito da autora de somente reconhecer e incluir na base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido os resultados auferidos por suas controladas no momento que lhe tenham sido efetivamente disponibilizados), antes de examinar a constitucionalidade da norma jurídica aventada, deve-se proceder ao exame de sua incidência ao caso concreto.
Com efeito, não incidindo o dispositivo discutido, revela-se desnecessária e inapropriada manifestação do tribunal sobre sua legitimidade constitucional, uma vez que a jurisdição é tarefa estatal destinada à composição do litígio em face do direito aplicável.
No caso concreto, apesar de posicionar-se pela inconstitucionalidade do dispositivo, o juízo recorrido sentenciou afirmando a prevalência de tratado internacional sobre a norma interna, impedindo a tributação discutida:
"Não bastasse isso, por meio dessa ficção jurídica, o Brasil acaba por tributar, por vias transversas, a renda da controlada, o que é proscrito pelo Tratado Internacional que visa evitar a bitributação celebrado com Chile e Argentina. Ambas as Convenções preceituam que os lucros só podem ser tributados pelo Estado onde situado a sociedade empresária (artigo VII de ambas as Convenções), exceto se houver estabelecimento permanente em outro Estado (artigos V de ambas as Convenções), o qual não se assimila, de resto, às sociedades controladas (item "7" do artigo V e item "6" do art.V, respectivamente).
Aliás, o Tribunal Regional Federal da Quarta Região já reconheceu que, com base no Tratado celebrado com Chile - cujas cláusulas são idênticas às previstas no Tratado firmado com a Argentina -, não era possível a tributação de lucro de empresa controlada no exterior, à vista do art, 74 da MP 2558-35/2001:
EMENTA: IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NO EXTERIOR.Considerando que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno (conforme disposto no art. 98 do CTN e a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema - REspº 1.325.709/RJ e REsp 1161467/RS), é descabida a cobrança de IRPJ e de CSLL sobre os lucros auferidos por empresa controlada situada no exterior. (TRF4, AC 2008.71.08.006698-0, Segunda Turma, Relator Rômulo Pizzolatti, D.E. 21/03/2016)"
Avançando em sua argumentação, todavia, vislumbrou hipótese de inconstitucionalidade formal, valendo-se de prestigiada doutrina: "Ao desprezar o art. 98 do CTN e entrar em conflito com tratado vigente, a lei ordinária implicitamente terá pretendido inovar uma norma geral de direito tributário, estabelecendo, para si mesma, uma premissa conflitante com aquele artigo, qual seja a de que é possível ignorar o compromisso internacional e dispor de modo destoante sobre igual matéria. É uma hipótese sui generis de inconstitucionalidade formal: a lei não ofende a carta pela essência do seu dispositivo, nem por vício qualquer de competência ou de processo legislativo, mas por assentar sobre uma premissa ideológica hostil à exclusividade que a carta dá à lei complementar para ditar normas gerais de direito tributário. (REZEK, Francisco. Direito Internacional Público. São Paulo: Saraiva, 2014. p.105)"
No entanto, tenho que se trata de hipótese de aplicação do princípio da especialidade da norma jurídica veiculada pelo tratado internacional tributário sobre a norma interna, em vez de situação de inconstitucionalidade formal.
Para evitar tautologia, tomo emprestada a fundamentação do Superior Tribunal de Justiça, ao decidir o RESP n. 1.161.467, desenvolvida nos termos que seguem (grifos meus):
"A CF/88, no artigo 146, III, expressamente delega à lei complementar a competência para dispor sobre normas gerais em matéria tributaria. Em face deste mandamento constitucional, o CTN dispôs sobre a hierarquia entre normas internas e internacionais no artigo 98, segundo o qual "os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha". Para HELENO TORRES, o dispositivo possui dupla função: a primeira de declarar a recepção das normas convencionais no sistema jurídico nacional; e a segunda de fixar o principio da prevalência das normas internacionais, impedindo o legislador ordinário de criar leis incompatíveis com o disposto nos textos dos tratados internacionais tributários. (Op. Cit. p. 400) O conceituado professor assinala que a "prevalência das normas internacionais" decorre não da hierarquia normativa entre a convenção e o direito interno, mas do princípio da especialidade. Afirma que a norma internacional veicula, apenas, um mecanismo para evitar o concurso de pretensões impositivas entre os Estados contratantes, mas não revoga ou derroga, no todo ou em parte, a legislação interna que disponha em contrário. O que ocorre, explica, é tão somente uma "revogação funcional", isto é, uma limitação de eficácia normativa que recai, exclusivamente, sobre pessoas, coisas ou situações, fáticas ou jurídicas, relacionadas aos dois Estados contratantes. Nos demais casos, ou seja, pessoas, coisas ou situações não atreladas aos dois Estados contratantes, vigora, em plenitude, a regra de tributação interna sem qualquer revogação ou derrogação.
Para manter fidelidade à doutrina de HELENO TORRES, reproduzo os seguintes fragmentos da obra já citada:
Como são independentes os ordenamentos, os empenhos internacionais assumidos pelos Estados possuem validade própria e prevalecem sobre o direito interno, mas tão-somente nos augustos limites das relações entre os signatários, pelo princípio da prevalência de aplicabilidade das normas internacionais. Em consequência, para os demais casos, não contemplados no âmbito objetivo do acordo, mantêm-se plenamente eficazes e inalteradas as disposições internas. .................................................................................................................... ................. Como diz Tixier; GEST, uma convenção sobre a renda e o capital é um simples acordo entre dois sistemas fiscais, que não possui como objetivo a pretensão de substituir o Direito Tributário interno dos Estados contratantes, mas permitir um relacionamento harmonioso dos sistemas entre si, oferecendo um complemento comum aso mesmos ao atingir as finalidades às quais se destina. Deste caráter de subsidiariedade, as convenções de Direito Internacional Tributário, pelo tipo de relação com o direito interno, passam a ter natureza de uma lex specialis, limitando-se a colocar em vigor um mecanismo para evitar o concurso de pretensões impositivas entre os Estados contratantes. .................................................................................................................... ................. Neste sentido, as convenções não podem nem criar novas obrigações tributárias nem tampouco ampliar as já existentes, como não podem derrogar in totum qualquer disposição de direito interno, quer do sistema formal, que a fortiori das garantias aos contribuintes. Elas buscam tão-só oferecer uma pauta de critérios para resolver os concursos de pretensões impositivas instalados entre os signatários, uma vez que prevêem um tratamento mais favorável nas relações que envolvam residentes dos respectivos Estados contratantes, apenas. Para os demais (residentes e não-residentes de outros Estados), as normas internas continuam com seus conteúdos e alcance originários. .................................................................................................................... ................. Mesmo nos parecendo desnecessário, é preciso dizer que mão existe, neste procedimento supramencionado, uma revogação stricto sensu das normas que compõem o ordenamento interno em vigor; tal revogação opera-se apenas de modo funcional, para os fatos com elementos de estraneidade provocados por sujeitos residentes dos países signatários da respectiva convenção. Temos, na verdade, uma limitação da eficácia normativa, uma vez que tais normas internas se tornam relativamente inaplicáveis, como diz Xavier, com relação a certas pessoas, coisas ou situações, fáticas ou jurídicas. .................................................................................................................... ................. Ambas as normas serão igualmente válidas e aplicáveis, com a prevalência aplicativa para a norma internacional, na composição semântica da norma individual e concreta, quanto aos fatos previstos no texto convencional, mantendo-se a disciplina deste, até que, pelo procedimento próprio (denúncia), seja-lhe retirada a validade. (Op. Cit. p. 390-402) Igualmente, BETINA GRUPENMACHER defende que a suposta antinomia existente entre a norma da convenção e o direito interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional. Segundo entende, sendo norma especial, o tratado internacional, anterior ou posterior à lei interna, sempre sobre ela prevalece. Para melhor compreensão dos argumentos, cita-se o seguinte excerto de sua obra já referida:
21) Existindo conflito entre a norma contida em tratado e outra integrante do ordenamento jurídico interno, busca-se solução para o conflito através da aplicação de um dos critérios para solução de antinomias. Diante do pressuposto de que as antinomias surgem a partir do conflito entre normas advindas de autoridades competentes, num mesmo âmbito normativo, e possível afirmar-se que, aprovados por decreto legislativo, os tratados se inserem no mesmo âmbito normativo que as normas internas. Nestas circunstâncias, se as disposições de tratados forem conflitantes com as das normas internas, estar-se-á diante de um conflito aparente de normas, o qual devera ser solucionado pela aplicação do critério hierárquico, pela aplicação do critério cronológico ou pela aplicação do critério da especialidade. É possível afirmar-se a prevalência dos tratados, em matéria tributária, sobre dispositivo de lei interna após a sua aprovação por decreto legislativo, pela aplicação do critério da especialidade, pois os tratados são normas especiais, ao passo que lei interna tem a nota da generalidade. A existência de um tratado internacional que disponha sobre matéria tributária, que já é objeto de lei interna, implica, por si só, o surgimento de uma antinomia aparente, pois se a lei interna determina a incidência tributaria sobre certo ato ou fato e o tratado veda a tributação na mesma situação, estabelece-se o conflito, que, nesta situação, resolve-se pela aplicação do preceito do tratado, por força da incidência do critério da especialidade, ou seja, prevalece a norma especial sobre a geral. A lei interna geral sucumbe diante do tratado, que é norma especial. Considera-se o tratado como lei especial, pois modifica o comando geral da lei interna. A lei interna fixa regra tributária geral que se aplica a todos aqueles sujeitos à lei brasileira, ao passo que o tratado afasta a aplicação da norma interna de caráter geral na matéria em que dispuser em sentido diverso. A lei tributária interna continua, no entanto, intacta, quanta à incidência sobre fatos e atos não albergados pelo tratado. Na hipótese de lei ordinária posterior que disponha contrariamente ao tratado surge um conflito entre os critérios cronológico e o da especialidade, ao que se denomina de "conflito de segundo grau". Diante do "conflito de segundo grau", muitas vezes, a opção do interprete, por um ou outro critério, pode ser mais política do que jurídica, já que o ordenamento jurídico positivo não contém qualquer regra acerca da hierarquia de critérios para solução de antinomias. Há de prevalecer, no entanto, a norma especial em função da aplicação do critério da especialidade, que nessa circunstancia prevalece sobre o critério cronológico. Sendo norma especial, o tratado internacional, anterior ou posterior à lei interna, sempre sobre ela prevalece. (Op. Cit. p. 142-143)
Assim, o art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio da especialidade, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção. O que ocorre é mera limitação da eficácia normativa: a norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não perde a sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno. Dito de outra forma, a "revogação funcional", a que se refere TORRES, torna as normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas no tratado internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e relações jurídicas específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para as demais situações jurídicas a envolver pessoas, coisas ou situações não relacionadas aos Estados contratantes. Portanto, a prevalência dos tratados internacionais tributários decorre não do fato de serem normas internacionais, e muito menos de qualquer relação hierárquica, mas de serem especiais em relação às normas internas.
Registro, a propósito, da leitura da inicial, que a pretensão autoral foi precisamente neste sentido:
"Ao final julgar procedente a integralidade dos pedidos, tornando efetiva a tutela concedida, para reconhecer a aplicação do Art. 98 do Código Tributário Nacional e a consequente prevalência das normas previstas nos Acordos para Evitar a Dupla Tributação Internacional sobre as normas de Direito Tributário Interno, e assim declarar o direito da Autora de somente reconhecer e incluir na base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido os resultados auferidos por suas controladas SOLVAY PERÓXIDOS DE LOS ANDES INDUSTRIAL E COMERCIAL LTDA e SOLVAY PERÓXIDOS DEL PLATA S.R.L no momento que lhe tenham sido efetivamente disponibilizados, em observância ao texto dos Artigos 7º e 10º dos Acordos para Evitar a Dupla Tributação 34 firmados com a Argentina e com o Chile em detrimento da aplicação do artigo 76 e seguintes da Lei 12.973/2001 e do Artigo 74 da MP 2158-35/2001"
Saliento, ademais, que o precedente deste tribunal referido na fundamentação sentencial foi no sentido aqui exposto, vale dizer, resolvendo o litígio com base no critério da especialidade, sem a necessidade de arguição de inconstitucionalidade. Isso porque, como dito, a questão da interpretação e da compatibilidade constitucional de uma norma só se coloca uma vez admitida sua incidência ao caso concreto, o que, por força da especialidade, não ocorre na hipótese.
Dispositivo
Ante o exposto, voto por julgar prejudicada a presente arguição de inconstitucionalidade.
Documento eletrônico assinado por ROGER RAUPP RIOS, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico http://www.trf4.jus.br/trf4/processos/verifica.php, mediante o preenchimento do código verificador 40001328599v80 e do código CRC 2be21bed.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): ROGER RAUPP RIOS
Data e Hora: 27/2/2020, às 11:23:57